La reclamación económico-administrativa, que arranca de la Ley Camacho, de 31 de diciembre de 1881, constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración autora del acto. El origen de la vía económico-administrativa se encuentra en la separación entre los ámbitos de gestión tributaria, en sentido amplio, y de la resolución de reclamaciones contra dicha gestión ^[1].

Las reclamaciones económico-administrativas son recursos administrativos especiales, proviniendo su especialidad de la materia sobre la que pueden tratar, de los órganos administrativos especiales que conocen de las mismas, y de los procedimientos específicos por los que se tramitan ^[2].

A esta separación entre los ámbitos de gestión, en sentido amplio, y de reclamación se refiere ya el preámbulo de un Decreto-Ley del año 1924 en el que se puede leer: “Toda reforma que aspire a hacer eficaz y fecunda la Administración Central y Provincial de la Hacienda Pública ha de tener como punto de partida la diferencia entre los actos de gestión y las reclamaciones que contra éstos se promuevan. El acto de gestión, rápido, enérgico, certero, es el propio y adecuado de la unidad de mando y de la iniciativa personal, en tanto que la reclamación exige un examen atento y reposado y ajeno al impulso de la acción, la cual, sólo por el hecho de tal, puede ser precipitada.”

La separación entre los órdenes de aplicación de los tributos, por un lado, y de resolución de reclamaciones, por otro lado, se consagró en el artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 al establecer: “Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.”

La actual Ley General Tributaria, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se refiere a estos ámbitos diferenciados como de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, por una parte, y de resolución de reclamaciones, por otra ^[3], y así en su artículo 83.2 mantiene la separación de funciones y establece: “2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.”

Se pueden clasificar las reclamaciones económico-administrativas en estatales, autonómicas y locales, según cuál sea la Administración competente para resolver las mismas.

El criterio para esta clasificación es el de la competencia para su resolución, no así el de la Administración autora del acto, por cuanto que en determinados actos dictados sobre tributos cedidos por el Estado a las CCAA, a pesar de ser actos autonómicos, la competencia para la resolución de la reclamación se atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos estatales, ocurriendo lo mismo en relación con determinados actos emanados de las Entidades Locales.

Si bien en su origen los órganos competentes para resolver las reclamaciones tributarias eran de carácter unipersonal, pronto se puso de manifiesto la tendencia a que dichos órganos fuesen de naturaleza colegiada.

Los Tribunales Económico-Administrativos, a pesar de su denominación de tribunales, no son órganos jurisdiccionales. En efecto, pese a la independencia funcional de la que gozan hay que destacar que se integran en la propia Administración, configurándose como órganos administrativos especiales, en correlación con la singularidad de la actividad tributaria, con unas notas y características propias como consecuencia de su independencia funcional y separación de los órganos encargados de la aplicación de los tributos e imposición de sanciones ^[4].

La existencia de un procedimiento económico-administrativo propio y específico de la materia tributaria obedece a las peculiaridades que siempre han caracterizado la actividad de la Administración Tributaria ^[5]. La necesidad de salvaguardar los intereses de la Hacienda Pública en cuanto que responden al interés general, impulsó la instauración de principios que, si bien comenzaron siendo aplicados en el campo fiscal, más tarde algunos de ellos se extendieron al resto de la acción administrativa. Entre estos principios se pueden citar, entre otros, la inembargabilidad de las propiedades y caudales del Estado, la prohibición de los interdictos, la ejecutividad y, en su caso, ejecutoriedad de los actos administrativos.

Sin embargo, las relaciones entre la Administración y los administrados en el ámbito tributario han sufrido una enorme evolución y lo que comenzaron siendo un conjunto de medidas instauradas para salvaguardar los derechos de la Hacienda Pública y que configuraron el principio de autotutela se han ido complementando, en un lento pero imparable proceso, con la implantación de una serie de medidas dirigidas a salvaguardar y garantizar los derechos de los contribuyentes. Es decir, a las exigencias que lleva consigo una Administración Tributaria eficaz, productora de actos masivos y que constituye la base de una Administración organizadora de un sistema de servicios públicos cada vez más amplio, se va añadiendo una profundización en los principios de legalidad y de tutela efectiva de los derechos de los ciudadanos.

En este camino ha tenido una enorme importancia la Constitución Española de 1978 y la doctrina emanada del Tribunal Constitucional como supremo intérprete de la misma. En la Constitución el ciudadano ve reconocidos sus derechos fundamentales, no sólo como consecuencia lógica de haber pasado de ser un mero destinatario de la acción administrativa a ser el origen del poder del Estado, sino también como consecuencia del hecho de que la Constitución se configura como una verdadera norma, que atribuye derechos subjetivos básicos y organiza el sistema institucional del Estado. La fuerza integradora de sus preceptos penetra en todo el Ordenamiento jurídico y constituye a Jueces y Tribunales en los garantes de los derechos y libertades proclamados por ella. Se dan, por tanto, ya todos los requisitos para que el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario, en consecuencia, sea más pleno y eficaz, y ello porque, al fin y al cabo, esta rama del Derecho surge como consecuencia de la confluencia del principio de legalidad de la Administración y de la posición del ciudadano como sujeto de derechos y libertades.

A estos efectos resulta fundamental el artículo 24 de la CE al expresar que "todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que en ningún caso pueda producirse indefensión". El Tribunal Constitucional se ha encargado de integrar en el ámbito objetivo de ese precepto no sólo a los órganos del poder judicial sino a todos los que aplican la Ley y hacen cumplirla, es decir, también a la Administración y, en concreto, a la Administración Tributaria y a los Tribunales Económico-Administrativos, por cuanto también la Administración tiene la obligación de realizar la tarea que la Ley Orgánica del Poder Judicial encomienda a los jueces y tribunales de proteger los derechos e intereses legítimos tanto individuales como colectivos.

Pues bien, con este origen, pero también inmersas en este proceso evolutivo al que se ha hecho referencia, existen las reclamaciones económico-administrativas como vía específica para impugnar los actos tributarios con carácter previo a su impugnación ante la vía judicial.

Ahora bien, cualquier referencia a los Tribunales Económico-Administrativos y al procedimiento que ante ellos se desarrolla exige definir su lugar en el esquema general de las instituciones revisoras de los actos de la Administración Pública.

La Ley de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre, LRJPAC, establece, en su redacción actual, que contra las resoluciones administrativas y los actos de trámite que determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos podrá interponerse por los interesados o bien el recurso de alzada ante el órgano superior jerárquico del que los dictó, o bien, con carácter potestativo, el recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto. En consecuencia, y en resumen, se configuran, con carácter general, como recursos administrativos previos a la vía judicial, el recurso de alzada con carácter obligatorio ante el órgano superior jerárquico, y el recurso de reposición con carácter potestativo ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado.

Pero el ámbito tributario, o si se quiere el espacio económico-administrativo, tiene su propia especialidad, pues en sustitución del recurso de alzada, quien pretenda acudir a la vía judicial deberá plantear necesariamente, con carácter previo, una reclamación económico-administrativa. De acuerdo con lo expuesto, y en otras palabras, en materia tributaria la reclamación económico-administrativa sustituye en el ordenamiento jurídico español al recurso administrativo ordinario de alzada. Con carácter previo a la reclamación económico-administrativa puede interponerse recurso de reposición potestativo, pero éste tiene una regulación específica al ser previo a la vía económico-administrativa.

En definitiva, el recurso ordinario de alzada en el ámbito administrativo general y el recurso económico-administrativo en el ámbito tributario agotan la vía administrativa y abren la posibilidad de acudir a la vía judicial.

Este modo de articular la vía administrativa y la vía jurisdiccional tiene una vieja raigambre en el ordenamiento jurídico español. La Real Orden de 9 de febrero de 1842 ya exigía que se agotasen todos los recursos gubernativos antes de acudir a la vía contenciosa de carácter judicial. Este principio se respeta cuando en 1845 se implanta la jurisdicción contencioso-administrativa y se consagra en la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, antecesora de la vigente Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Por tanto, en el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria del Estado, las reclamaciones económico-administrativas, cuyo conocimiento y resolución corresponde a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Centrales, constituyen, desde hace más de cien años, el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Ello quiere decir, en resumen, que la reclamación económico-administrativa no es adicional al recurso de alzada que opera frente al resto de la acción administrativa sino sustitutiva del mismo.

En el ámbito de la Administración tributaria de las Comunidades Autónomas, el artículo 20.1.a) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), modificada por Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, establece que el conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las respectivas administraciones en materia tributaria –tanto si se suscitan cuestiones de hecho como de derecho– corresponderá, cuando se trate de tributos propios de las comunidades autónomas, a sus propios órganos económico-administrativos ^[6]. Por lo que atañe a los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas, la LOFCA rechaza expresamente que las reclamaciones en tal materia puedan ser conocidas y resueltas por órganos propios de la Comunidad Autónoma, estableciendo el mismo artículo 20.1. en sus apartados b) y c) que el conocimiento de las reclamaciones referidas a tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas o a recargos sobre tributos del Estado corresponderá a los órganos económico-administrativos del Estado. Todo ello, sin perjuicio de la participación prevista de las Comunidades Autónomas en los Tribunales Económico-Administrativos Regionales del Estado.

Los Estatutos de autonomía de las diferentes Comunidades Autónomas establecieron la creación mediante una ley autonómica de sus propios Tribunales Económico-Administrativos que conocerán tanto de actos dictados por los órganos autonómicos en materia de tributos propios como de los demás ingresos de derecho público de la respectiva Comunidad Autónoma y entidades de derecho público dependientes de la misma.

En cuanto a la revisión de los actos de aplicación de los tributos y demás ingresos de derecho público de las entidades locales, con la entrada en vigor de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL), Ley 7/1985, de 2 de abril, desapareció la posibilidad de impugnar ante los Tribunales Económico-Administrativos del Estado, los actos de “gestión, inspección y recaudación de los tributos, exacciones parafiscales y, en general, de todos los ingresos de derecho público de la Administración Local” (Artículo 1, letra a), del Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto) e, incluso, frente a las propias Ordenanzas Fiscales (artículo 26.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Corporaciones Locales).

La razón de dicha supresión se debió conforme a la exposición de motivos de la propia LRBRL a que: “El principio constitucional de autonomía y el administrativo de la descentralización, en que se fundamenta el nuevo Estado, implican las diversificaciones de los centros de poder público administrativo y laactuación de cada uno de ellos, en su ámbito propio, con plena capacidad y bajo la propia responsabilidad, es decir, impiden la atribución a alguno de ellos de facultades de control que recaigan sobre la actividad en general de los otros y que supongan una limitación de la capacidad de éstos.” ^[7]          

Con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley, el régimen impugnatorio estaba conformado por el recurso de reposición potestativo y por la reclamación económico-administrativa de carácter obligatoria, y por último, por el recurso contencioso-administrativo. A partir de la entrada en vigor de la LRBRL, el sistema está integrado en primer lugar, por el recurso de reposición obligatorio y después, por el recurso contencioso-administrativo. ^[8]

El Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, mantuvo la línea iniciada por LRBRL, indicando en su art. 192 que contra los actos de las Corporaciones Locales sobre aplicación y efectividad de los tributos locales podrá formularse ante el mismo órgano que los dictó, el correspondiente recurso de reposición previo al contencioso-administrativo, en el plazo de un mes a contar desde la notificación expresa o la exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes.

Situación que persistió con la aprobación de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales al mantener como único recurso en vía administrativa el recurso de reposición (art. 14 LRHL). Resulta por tanto incontrovertible la supresión de la reclamación económico-administrativa, y la pervivencia exclusiva del recurso de reposición. Si bien esta afirmación, que constituye la regla general, contó con dos importantes excepciones:

- Los actos de gestión catastral en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts. 70.2 y 4 y 71 LRHL) ^[9]

- Los actos de gestión censal en el Impuesto sobre Actividades Económicas (art. 92.1 LRHL) ^[10].

En cambio, resultó más discutido el carácter potestativo o preceptivo del recurso de reposición. A partir de la reforma operada por la Ley 50/1998, la jurisprudencia mayoritariamente ha considerado que el recurso de reposición tiene carácter obligatorio.

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