El procedimiento sancionador en materia tributaria se regula en los artículos 207 al 212 de la LGT y en los artículos 20 a 29 del RGRS. En esta regulación se acentúan las medidas garantistas recogidas en el catálogo de derechos y garantías de los obligados tributarios contenido en el artículo 34.1 y antes en la LDGC. Nos centraremos en el derecho al procedimiento separado y la renuncia al mismo, la suspensión automática de la ejecución de las sanciones recurridas, el conocimiento de las imputaciones que se realizan al obligado, el derecho a formular alegaciones y a ser oído en el trámite de audiencia, principalmente.

El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria se regulara por las normas especiales establecidas en la propia LGT, y en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. En este sentido, hay que decir que la LRJPAC, a diferencia de lo que sucede con el procedimiento administrativo, no regula un procedimiento sancionador común, sino que en sus artículos 134 y siguientes, se contienen los principios que deben informar los diversos procedimientos que legal o reglamentariamente puedan aprobarse.

Pasamos a analizar a continuación algunos derechos específicos de los imputados en el procedimiento sancionador, así como las especialidades de los derechos y garantías generales que reconoce el artículo 34.1 de la LGT, en su aplicación a dicho procedimiento.

9.2.1            Derecho a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

La existencia de indicios de comisión de infracciones tributarias se habrá determinado mediante alguno de los procedimientos de inspección, comprobación limitada o verificación de datos, que en los casos en que se haya dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria o se hayan obtenido indebidamente devoluciones, concluirán con el acuerdo de liquidación correspondiente, que determina el elemento objetivo para la imposición de sanciones. También en un procedimiento de recaudación, se han podido poner de manifiesto circunstancias determinantes de la imposición de determinadas sanciones por incumplimiento de obligaciones formales.

La imposición de sanciones a los obligados como consecuencia de conductas dolosas, culposas, o simplemente negligentes, en el cumplimiento de sus obligaciones materiales y/o formales de naturaleza tributaria, se tramitará de forma separada de los procedimientos de gestión, inspección o recaudación de los tributos por los órganos con competencias sancionadoras que en cada caso se establecen y siguiendo los procedimientos legalmente previstos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente con los de aplicación de los tributos de los que, en su caso, traiga causa (Artículo 208.1 de la LGT). Por tanto, se trata de un derecho renunciable por los interesados, lo que constituye una novedad destacada en esta regulación. En este mismo artículo se establece que reglamentariamente se regulará la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado, desarrollo que se ha realizado en el RGRS en sus artículos 26 y 27, mientras que la tramitación conjunta en el caso de las actas con acuerdo se regula en el artículo 28 del reglamento.

En cuanto a la tramitación conjunta de los procedimientos, el artículo 208.2 de la LGT distingue dos supuestos claramente diferenciados, con una específica habilitación reglamentaria a efectos de que se regule la tramitación conjunta de forma coherente con la naturaleza propia de cada supuesto. Así, en el supuesto de actas con acuerdo, no es precisa la iniciación, tramitación y resolución de un procedimiento sancionador separado, de modo que la sanción se impone, en su caso, en el propio acto resolutorio del procedimiento de inspección. Ello encuentra su justificación en la especial naturaleza de esta forma de conclusión del procedimiento, como vía absolutamente voluntaria para el interesado. En cambio, en los demás supuestos de renuncia, se prevé la iniciación y terminación específica del procedimiento sancionador y su tramitación conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos. Al establecerse la notificación conjunta de las propuestas de resolución de ambos procedimientos, el obligado podrá ejercer las distintas opciones que le otorga el ordenamiento jurídico en esta materia. De esta forma, se respetan las garantías del obligado tributario y, a la vez, se permite que el curso de los distintos actos de finalización de ambos procedimientos pueda ser diferente, dados los diferentes efectos que la ley establece para la interposición de recursos y reclamaciones contra la liquidación y la sanción.

La perspectiva de un procedimiento sancionador tributario separado como un derecho del imputado no es exigencia de los principios constitucionales que informan el procedimiento sancionador administrativo. Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto, el legislador dispone de un amplio margen para decidir acerca de la separación o la acumulación de funciones de inspección y de liquidación tributaria en unos mismos órganos (STC 76/1990, de 26 de abril). Así, “el derecho del obligado tributario lo es a la existencia de un procedimiento que le garantice la efectividad e integridad de sus derechos de defensa, no a una tramitación separada del procedimiento” ^[1]

En este sentido, el artículo 208.3 de la LGT, dispone que los procedimientos sancionadores garantizaran a los afectados una serie de derechos que se enumeran en dicho artículo, y que son los siguientes:

a)                      A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia.

b)                      A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

c)                      Los demás derechos reconocidos a los obligados tributarios en el artículo 34 de la LGT.

La tramitación separada del procedimiento no determina que los órganos con competencias sancionadoras sean diferentes, y en esta cuestión la LGT considera órganos competentes para la imposición de sanciones a los órganos competentes para liquidar (artículo 211.5.d) LGT).

En segundo lugar, la existencia de un procedimiento separado tampoco supone que no exista comunicación de datos entre ambos procedimientos, y en este sentido el artículo 210.2 de la LGT previene que los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

Por último, incidir en que, de existir, la renuncia deberá realizarse de manera expresa dentro de los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, o de los seis primeros meses, si estamos ante un procedimiento de inspección. A las actas con acuerdo nos hemos referido en el apartado correspondiente anterior al tratar de los derechos en el procedimiento inspector.

9.2.2            Iniciación del procedimiento sancionador tributario.

El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente (Artículo 209.1 de la LGT).

De conformidad con lo establecido en el ya citado artículo 208.3.a) de la LGT, el obligado tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se les pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. En este sentido el

artículo 22.1 del RGRS regula el contenido necesario del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, en similares términos, incluyendo en este acuerdo de inicio la mención del derecho que asiste al imputado de formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.

En los procedimientos sancionadores separados enlazados con un procedimiento de comprobación, lo lógico sería que el procedimiento sancionador no se iniciase hasta la finalización de aquél, pero esto no se exige por la normativa tributaria. No obstante, lo habitual será la consecución de ambos procedimientos, y la LGT limita la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador en los casos en que ya hubiera sido resuelto el procedimiento de aplicación de los tributos. Así el artículo 209.2 de la LGT, en aras del principio de seguridad jurídica, fija un plazo para acordar el inicio de un procedimiento sancionador, al disponer que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución. También los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves, a que se refiere el artículo 186 de la LGT, deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.

El RGRS también establece garantías de este tipo en supuestos en que se tramitarían conjuntamente las procedimientos de comprobación y sancionador. En estos casos, la regla de que las propuestas de resolución de ambos procedimientos deben notificarse simultáneamente, establecida en el artículo 27.3 del RGRS, supone que, de no producirse la notificación de la propuesta de sanción de manera simultánea, se excluirá la posibilidad de una ulterior propuesta. En las actas con acuerdo, a las que nos hemos referido anteriormente, la no inclusión de una propuesta de sanción en el acta suscrita determina la imposibilidad de sancionar.

9.2.3            Audiencia al interesado.

El artículo 208.3.b) de la LGT garantiza a los afectados por el procedimiento sancionador el derecho a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

En este sentido, conforme establece el artículo 210.2 de la LGT, los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos gestión tributaria, inspección o recaudación y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

En lo que se refiere al derecho a formular alegaciones y ser oído, su concreción al plano sancionador se realiza en los artículos 210.4 de la LGT y en los artículos 22 y 23 del RGRS. Así, el referido artículo 210.4 establece que se notificará al interesado la propuesta de resolución, indicándole en dicha notificación la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. El RGRS prevé que la indicación de este derecho, así como del momento y plazos para su ejercicio, se realizará en el propio escrito de iniciación del procedimiento. En cualquier caso, el artículo 23.4 del RGRS reconoce al obligado el derecho de formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estime convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución.

Una cuestión trascendental en esta materia son las consecuencias de la omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador. Así, si bien la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos de aplicación de los tributos, como vimos en el apartado correspondiente, no es determinante de nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad, salvo en este último caso si produce indefensión, en el caso del procedimiento sancionador, “rigen el haz de garantías del art. 24 de la CE, y la omisión del trámite de alegaciones en este caso supondría la nulidad del acuerdo de imposición de sanciones, puesto que supondría imponer una sanción de plano”. ^[2]

9.2.4            Plazos de resolución y caducidad.

Una vez iniciado el procedimiento sancionador tributario, el artículo 211 de la LGT establece que deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. El vencimiento de este plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Una vez que se ha producido la caducidad el procedimiento, esto impide la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

No obstante, en los casos en los que, derivando las sanciones de la regularización efectuada por la Administración tributaria, se tramitan conjuntamente los procedimientos de aplicación de los tributos y sancionador por renuncia del obligado a la tramitación separada, el artículo 27 del RGRS previene que será de aplicación para ambos procedimientos la regulación establecida para el procedimiento de aplicación de los tributos, “incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento”. Esto mismo establece el artículo 28 del RGRS para el caso de las actas con acuerdo.

A la vista de esta regulación, los efectos del incumplimiento del plazo dependerán de que le procedimiento de aplicación de los tributos sea o no el procedimiento inspector, porque si no es el procedimiento inspector, el plazo para ultimar el procedimiento será de seis meses, determinando la caducidad del procedimiento la inobservancia de dicho plazo, pero con la posibilidad de volver a iniciar de nuevo el procedimiento si no ha operado la prescripción. Si, por el contrario, el procedimiento de aplicación de los tributos fuera el inspector, el plazo para ultimar el procedimiento será, al menos, de doce meses, y no determinante de caducidad su inobservancia, ello sin perjuicio de los efectos previstos en el artículo 150 de la LGT, a los que nos hemos referido ya en el apartado correspondiente a los derechos en el procedimiento inspector.

9.2.5            Derecho a la suspensión automática de la ejecución de las sanciones por la interposición de recurso.

En materia de recursos contra sanciones, la actual LGT continúa con la regulación establecida en la normativa anterior, en el sentido de que la ejecución de las mismas queda automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación de un recurso o reclamación en tiempo y forma. Así, establece el artículo 212.3 de la LGT que la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá como efecto que la ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Igualmente señala, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial hasta el momento, que  no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta que la sanción sea firme en vía administrativa.

Por su parte, el artículo 161.2 párrafo 2º de la LGT, establece que la interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

Además, como ya hemos visto en el apartado correspondiente sobre las especialidades de los derechos en el procedimiento inspector, la impugnación de las sanciones no determinará la pérdida de la reducción por conformidad excepto en el caso de las actas con acuerdo.

El artículo 212.3 de la LGT se desarrolla en el artículo  29 del RGRS que señala que la suspensión se aplicará automáticamente sin necesidad de que el interesado lo solicite. Además, establece que una vez la sanción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo. Si durante ese plazo el interesado comunica a dichos órganos la interposición del recurso con petición de suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial adopta la decisión que corresponda.

Esta regulación de la suspensión automática de las sanciones por recurso se complementa con lo que luego se contiene en la normativa propia de las reclamaciones o recursos, que lo regulan en los artículos 224.1 y 233.8 de la LGT.

Finalmente, aunque el Tribunal Supremo ya había entendido que la suspensión de las liquidaciones y sanciones tributarias se regía por las disposiciones de la LJCA sin ninguna especialidad, en la práctica nuestros tribunales han extendido al proceso esas especialidades. En particular, aunque desde la STS de 7 de marzo de 2005, el Tribunal Supremo había dicho que la suspensión automática y sin garantía de las sanciones sólo era aplicable en el procedimiento económico-administrativo, era práctica frecuente que las Salas de lo Contencioso-Administrativo acordasen la suspensión en el proceso como una continuación de aquella suspensión sin garantías. Esto último es lo que ahora quiebra la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Una serie de recientes sentencias del Tribunal Supremo ha vuelto a poner de actualidad la vieja cuestión de la suspensión de las deudas y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación económico-administrativa. Nos referimos a una primera sentencia 2 de diciembre de 2011 (recurso de casación nº 6332/2010) y a dos sentencias posteriores del 15 de diciembre (recursos de casación nº 1696/2011 y nº 1273/2011). Se trata de recursos de casación contra autos dictados por secciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en piezas separadas de suspensión. Destacan las dos sentencias últimas en las cuales el Tribunal Supremo estima los recursos de casación de la Administración, revoca los autos de la Audiencia Nacional y condiciona expresamente la suspensión de unas sanciones tributarias a la prestación de garantía.

El Tribunal Supremo no exige el pago inmediato de las sanciones una vez confirmadas en vía económico-administrativa. Pero sí que rechaza que se extienda sin más al proceso contencioso-administrativo la suspensión sin garantía de las sanciones que estas sí tienen en el procedimiento económico-administrativo. Por lo tanto, una vez confirmada la sanción por un tribunal económico-administrativo, la parte recurrente deberá solicitar la suspensión de las sanciones tributarias y o bien prestar caución o bien justificar la existencia de razones o circunstancias que exigen que se acuerde por el juez o tribunal la suspensión sin esa garantía. Corresponderá al órgano jurisdiccional ponderar los intereses en juego y conceder o denegar la suspensión, exigiendo o no garantía.

9.2.6            Prescripción de las sanciones tributarias.

El artículo 189 de la LGT establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. Dicho plazo se interrumpirá por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado, conducente a la imposición de la sanción tributaria, teniendo en cuenta que las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del mismo interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización. También se interrumpirá el plazo por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el interesado.

Por último, en cuanto a la extinción de las sanciones, el artículo 189.1 de la LGT dispone que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.