La actual LGT regula en el título IV la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como los procedimentales. Por lo que respecta a la tipificación de las infracciones y al cálculo de las sanciones se trata de incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificación de las infracciones, de modo que las sanciones más elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad configurando como eje central de las infracciones que generan perjuicio económico el elemento subjetivo concurrente en cada caso, concretado básicamente en la ocultación y en los medios fraudulentos.

En el nuevo régimen sancionador establecido por la actual LGT, 58/2003, la ley además de acoger los principios de la potestad sancionadora en materia administrativa con determinadas especialidades y de regular las normas especiales por las que ha de regirse el procedimiento sancionador en materia tributaria, es la propia ley la que determina en la mayoría de los casos la cuantía exacta de la sanción que procede para cada infracción. Es por esto que su desarrollo reglamentario en esta materia “se centra en establecer las fórmulas de cálculo necesarias para la correcta aplicación de determinados conceptos legales con arreglo a la nueva sistemática empleada, además de regular el necesario desarrollo del procedimiento sancionador”. ^[1]

A pesar de que la imposición de sanciones, en cuanto al procedimiento sancionador tributario, puede presentar determinadas especialidades según los órganos encargados de aplicarlo en cada caso, presenta unas características y principios que son comunes y que operan como garantías para el contribuyente, a los que nos vamos a referir en este apartado.

 

La LGT regula los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria en los artículos 178 a 180.

Así el art. 178 de la LGT dispone que “la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley”. Este mismo precepto advierte además que, en particular, “serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad y no concurrencia”, y que, “el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general”.

El artículo 179 de la LGT se refiere al “principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias” y el artículo 180 de la LGT al principio de “no concurrencia de sanciones tributarias”.

Como vemos la LGT no incluye una relación de derechos en este ámbito, ni siquiera se sistematizan los principios que rigen la potestad sancionadora.

Los principios reguladores de la materia administrativa sancionadora a que se refiere el art. 178 LGT son los previstos en el Título IX de la Ley 30/1992, LRJPAC que distingue entre los principios de la potestad sancionadora (legalidad, irretroactividad, tipicidad, responsabilidad y proporcionalidad), y los principios del procedimiento sancionador (la garantía del procedimiento, el principio acusatorio, el derecho a alegar y a utilizar los medios de prueba, el derecho a la obtención de medidas provisionales, el derecho a la presunción de inocencia, y el derecho a una resolución motivada).

Pues bien, tanto las garantías materiales previstas en el art. 24.2 de la CE en orden al ejercicio del derecho de defensa del imputado, como las garantías que para el ejercicio de la potestad sancionadora establece el art. 25.1. CE, son de aplicación a toda manifestación del derecho punitivo del Estado, incluida la potestad sancionadora administrativa. En efecto, basta con acudir, por ejemplo, a la STC 272/2006, de 25 de septiembre, para comprobar cómo, sin ánimo de exhaustividad, cita entre las garantías del art. 24 de la CE que son aplicables al procedimiento sancionador, las siguientes: el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable al ámbito del procedimiento sancionador, con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad esencial de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que la denegación de prueba puede vulnerar el art. 24.2. CE si resulta decisiva en términos de defensa. A estas garantías habrá que añadir, como es lógico, el derecho a alegar y el derecho a la irretroactividad de las normas sancionadoras y a la retroactividad de la norma sancionadora más favorable. (STC 55/2006, de 27 de febrero, FJ 5; STC 85/2006, de 27 de marzo, FJ 4).

Por su parte, el art. 25.1 de la CE establece que “nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquél momento”.  En particular, cabe destacar como garantías del procedimiento sancionador tributario que le ha reconocido el Tribunal Constitucional las del principio de legalidad sancionadora, el principio de tipicidad, el principio de culpabilidad, el principio de personalidad, el principio de proporcionalidad y el derecho al non bis in ídem.

^[1]. (Art. 24.2 de la CE).

El art. 24.2 de la CE consagra como uno de los derechos fundamentales de todas las personas, el de la presunción de inocencia, siendo, como hemos dicho antes, una de las garantías que es trasladable al procedimiento administrativo sancionador.

La aplicación de este principio supone que únicamente se podrá imponer una sanción administrativa cuando haya existido una actividad probatoria de cargo con todas las garantías, incumbiendo a la Administración sancionadora la carga de la prueba, quién, además, habrá de motivar la resolución sancionadora con la valoración otorgada a cada medio de prueba practicado.

El propio art. 137 de la Ley 30/1992, LRJPAC, prevé que “los procedimientos sancionadores respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario”.

Es evidente, pues, que la Administración no puede sancionar sin pruebas, de modo que ha de probar de manera “suficiente” los hechos que imputa al presunto responsable, lo que supone que ha de realizar una actividad probatoria de cargo capaz de desvirtuar la presunción de inocencia. Prueba que ha de versar no sólo sobre la existencia del hecho constitutivo de la infracción, sino también sobre la participación del infractor en la comisión de la infracción, su culpabilidad y la posible concurrencia de circunstancias dirigidas a graduar la responsabilidad. (STC 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; STC 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5; STC 117/2002, de 20 de mayo, FJ 9; STC 88/2003, de 19 de mayo, FJ 7).

9.1.2            El derecho a no declarar contra sí mismo (a no auto-incriminarse) y a no declararse culpable. (Art. 24.2. de la CE).

Otra de las garantías del acusado es a no confesarse culpable y a no declarar contra sí mismo, derechos estos que vienen protegidos por el art. 24.2. CE. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional que ha incluido ambos derechos como manifestaciones concretas del derecho de defensa. (STC 197/1995, de 21 de diciembre, FJ 6; STC 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; STC 67/2001, de 17 de marzo, FJ 6).

9.1.3            El derecho a conocer la acusación o principio acusatorio. (Art. 24.2. de la CE).

Este principio exige que el acusado tenga conocimiento, previo a la condena, de la acusación formulada contra él en términos suficientemente determinados, para poder defenderse de ella de manera contradictoria, convirtiéndose en un instrumento indispensable para poder ejercitar el derecho de defensa. Este principio rige en todos los procesos penales y también en los procedimientos administrativos sancionadores. (STC 44/1983, de 24 de mayo; STC 28/1989, de 6 de febrero; STC 205/2003, de 1 de diciembre; STC 35/2006, de 13 de febrero;  STC  63/2005,  de  14  de  marzo).  En  estesentido, el Tribunal Constitucional, desde hace ya un tiempo, viene aplicando las garantías procesales y materiales del procedimiento penal al administrativo sancionador. (STC 74/2004, de 22 de abril, FJ 3; STC 297/2005, de 21 de noviembre FJ 6).

^[2]. (Art. 25.1. de la CE).

El art. 25.1 de la CE establece que “nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”. El art. 8 LGT dispone (letra g) que se regularán en todo caso por Ley “el establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias”.

En la formulación de este derecho se unen dos conceptos fundamentales: el de seguridad jurídica y el de libertad individual. A todas estas garantías habría que añadir la garantía jurisdiccional, y la denominada garantía de ejecución.

Según constante doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en materia sancionadora supone una triple exigencia: La existencia de reserva de ley, aunque en el ámbito administrativo sancionador es relativa, en tanto que cabe una cierta intervención reglamentaria; la exigencia de que dicha ley sea previa al hecho sancionado; y que los presupuestos del ilícito sancionado se determinen en la ley de una manera cierta. (STC 127/2001, de 4 de junio).

9.1.5            El principio de tipicidad. (Art. 25.1. de la CE).

El principio de tipicidad o de predeterminación normativa de las conductas antijurídicas (infracciones y sus sanciones) se erige en una garantía material y exige que las acciones u omisiones constitutivas de infracciones por las que sea exigible una sanción estén descritas claramente en una norma legal. (STC 3/1988, de 21 de enero, FJ 9; STC 75/2002, de 8 de abril, FJ 4).

9.1.6            El principio de irretroactividad.

El art. 9.3 de la Constitución proscribe la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos. Así se dice también en el art. 128.1 de la LRJPAC, según el cual “serán de aplicación las disposiciones  sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyan infracción administrativa” ,añadiéndose en el 128.2 que “las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor”.

En este sentido el artículo 178 de la LGT establece en su último párrafo que “el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”.

9.1.7            El principio de culpabilidad (Art. 25.1. de la CE).

El principio de culpabilidad o de responsabilidad personal o subjetiva, que es básica en el Derecho penal, también rige en el Derecho administrativo sancionador. Este principio fue recogido en el art. 130.1 de la LRJPAC, cuando dispone que “sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas que resulten responsables de los mismos aun a título de simple inobservancia”, entendiendo así que la culpabilidad en Derecho Administrativo no se exige sólo por dolo o culpa, sino también por omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de la normativa administrativa.

Este principio ha sido recogido “por remisión” en el artículo 178 de la LGT, y luego se le dedica un artículo entero, el artículo 179 bajo el título “principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”. Conforme a este precepto, las personas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. En este sentido en el artículo 183.1 de la LGT de manera similar a lo que dispone la norma administrativa ha venido a clarificar el concepto de responsabilidad puesto que establece que “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, por tanto, la responsabilidad operará incluso por actuaciones realizadas en cualquier grado de negligencia, y no solo cuando existan conductas dolosas o culposas.

En el apartado segundo del artículo 179 LGT, se enumeran una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así no dará lugar a responsabilidad los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia.

Finalmente, conforme al apartado 3º de este artículo 179 LGT, los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas, siendo exigibles en este caso los recargos del artículo 27 de la LGT.

El Tribunal Constitucional ha desechado en materia tributaria la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del obligado tributario. (STC 76/1990, de 26 de abril FJ 4), y ha establecido que el principio de culpabilidad rige en la aplicación de sanciones a personas físicas y jurídicas. (STC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2).

9.1.8            El derecho al “non bis in ídem” o no concurrencia. (Art. 25.1. de la CE).

La prohibición del bis in ídem impide la imposición de varias sanciones sobre los mismos hechos, así como el desarrollo de dos o más procedimientos sancionadores cuando concurra identidad de hechos, sujeto y fundamento.

Este principio implica tanto la interdicción del doble proceso con un mismo objeto que desemboque en la imposición de dos sanciones, como el hecho mismo de soportar un doble proceso fundamentalmente por motivos de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad.  (STC 222/1997, de 4 de diciembre FJ 4; STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3).

En efecto, el artículo 180.1 de la LGT prevé que cuando la Administración tributaria considere que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido hasta que se dicte sentencia firme, se sobresea o archiven las actuaciones, o se devuelva el expediente. En los supuestos en que no se haya apreciado la existencia de delito, la Administración continuará con sus actuaciones.

9.1.9            El principio de personalidad de la sanción. (Art. 25.1. de la CE).

El art. 179 LGT dispone que “las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos”. En el mismo sentido, el art. 130 de la Ley 30/1992, LRJPAC.

Pues bien, el principio de personalidad de la pena o sanción está también protegido por el art. 25.1. de la CE, y como los anteriores es trasladable al procedimiento administrativo sancionador. (STC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; STC 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4). Este principio supone que solo pueda ser sancionado quien sea el responsable de la comisión de la infracción impidiendo la sanción de quien no ha intervenido de forma dolosa o culposa en la comisión de la infracción.

9.1.10        El principio de proporcionalidad de la sanción. (Art. 25.1. de la CE).

Este principio demanda la adecuación de los medios empleados a los fines perseguidos y es de trascendental importancia en el Derecho Administrativo sancionador, por cuanto lo normal aquí es que éste regule las sanciones de forma flexible, otorgando un cierto margen de apreciación  la Administración para la graduación de la sanción a la entidad de la infracción y de sus efectos. La LRJPAC establece que de forma especial se deberán tener en cuenta los siguientes criterios para efectuar la graduación de la sanción a aplicar:

a)                      La existencia de intencionalidad o reiteración.

b)                      La naturaleza de los perjuicios causados.

c)                      La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme.

Este principio lo recoge el art. 131.3 de la Ley 30/1992, LRJPAC, al disponer que “en la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada”. Pues bien, aunque el principio de proporcionalidad, aplicable a todos los derechos fundamentales y libertades públicas, no está consagrado de forma independiente en el texto constitucional, sí se encuentra ínsito dentro de los límites al ejercicio de los derechos fundamentales y libertades públicas, de tal manera, que toda limitación, injerencia, restricción o intervención en un derecho fundamental o libertad pública se ha de hacer en la forma que sea estrictamente necesaria. Este principio se dirige en primer lugar al legislador, y luego a los llamados a aplicar las normas. Este principio supone que la sanción deba imponerse partiéndose de su cuantía mínima para, a partir de ahí, justificarse por la Administración sancionadora, los motivos que le llevan a imponer una sanción superior al mínimo. Igual ocurrirá con los criterios de graduación que siempre deberán aplicarse partiendo del mínimo, exigiendo a la Administración una motivación reforzada.

Como ya hemos visto, la vigente LGT consagra los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia en el ámbito sancionador tributario (Artículo 178 párrafo segundo) y se estimula el pago de las sanciones mediante la reducción por actas de conformidad y con acuerdo. (Artículo 188 de la LGT).