8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN.

8.3 LIMITACIONES DEL DERECHO A RECURRIR EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN.

8.4 DERECHO A LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO EN LOS CASOS PREVISTOS LEGALMENTE.

La LGT se ocupa de la suspensión del procedimiento de apremio en el artículo 165. También de la suspensión con ocasión de la interposición de tercerías en el artículo 165.4 LGT y artículo 119 del RGR, que regula como novedad la suspensión en caso de tercería de mejor derecho cuando el tercerista consigne el importe de la cantidad a que se refiere el artículo 169.1 LGT, o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuera superior.

El apartado 1º del artículo 165 de la LGT establece que “El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria”. Esta remisión a la normativa reguladora de la suspensión en materia de revisión, contenida en los artículos 224 y 233 de la LGT, desarrollados por los artículos 25 y 39 a 45 del RGRV, supone, en definitiva, la exigencia de garantía suficiente o bien, la justificación de perjuicios irreparables de difícil o imposible reparación, que justifiquen la concesión de la suspensión del procedimiento sin garantía, en tanto que se sustancian los recursos interpuestos por el obligado tributario que afectan a la firmeza del acto.

No obstante, en el apartado 2º del artículo 165 de la LGT se establecen una serie de supuestos en los que el procedimiento se suspenderá sin necesidad de aportar garantías, y así dispone que “El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago”.

Se trata de una serie de supuestos en los que, en definitiva, la deuda no es “exigible” al obligado al pago, debiendo este demostrar, no obstante, que dichas situaciones se han producido, aportando ante el órgano competente la documentación justificativa de su derecho.

8.5 DERECHO DE IMPUTACIÓN Y CONSIGNACIÓN DE PAGOS.

En el artículo 63.1 de la LGT se reconoce al obligado al pago de varias deudas la posibilidad de imputar cada pago a la deuda que libremente determine. Esto quiere decir que si el obligado al pago desea realizar el pago de deudas de vencimiento posterior a otras, podrá hacerlo. Esto es una consecuencia de la consideración de que las deudas tributarias son autónomas unas de otras, que se recoge en el mismo artículo.

Sin embargo, si el ingreso se produce como consecuencia de la acción de cobro de la Administración tributaria por medio de la ejecución forzosa en un procedimiento en el que se hubieran acumulado varias deudas, el ingreso se aplicará al pago de la deuda más antigua, de acuerdo con la fecha en que cada deuda fue exigible.

En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.

Por otra parte, el artículo 64 de la LGT establece la posibilidad de que los obligados tributarios consignen en efectivo el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas del procedimiento en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que se determinan en el artículo 43 del RGR según el caso. Además este artículo 43 del RGR señala los casos en que dicha consignación será posible.

8.6 DERECHOS EN LAS ACTUACIONES DE EMBARGO DE BIENES.

Además del respecto al principio de proporcionalidad en las actuaciones antes comentado, el ordenamiento regula las actuaciones de embargo protegiendo la situación del deudor embargado mediante el establecimiento de determinados límites y restricciones, que son los siguientes:

1º.- Determinados bienes son inembargables conforme a los artículos 605 y 606 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (LEC). El artículo 169.5 de la LGT establece que no se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes, y que deberán respetarse las limitaciones establecidas en la LEC, precisando el artículo 76.4 del RGR que si una vez realizado el embargo se comprobase que concurren -dichas circunstancias- se procederá a su levantamiento. En el caso de embargo de dinero en cuentas bancarias en las que se ingresen habitualmente sueldos, salarios o pensiones, operarán estas mismas limitaciones, conforme a los artículos 171.3 de la LGT y 82.1 del RGR.

2º.- Con la finalidad de no ocasionar perjuicios al obligado ni gastos que no sirvan a su finalidad, se declaran también inembargables aquellos bienes de los que se pueda presumir que el coste de su realización excederá del importe que normalmente podría obtenerse de su enajenación (artículo 169.5 de la LGT).

3º.- El derecho a la inviolabilidad del domicilio del deudor determina, no solo que sea necesaria la pertinente autorización judicial para la entrada en el mismo (artículos 162.1, 142.1 y 113 de la LGT), sino que dispone el artículo 169.4 de la LGT que se embargarán en último lugar aquellos bienes para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario.

4º.- El orden de prelación establecido para el embargo de bienes, que es manifestación del beneficiumórdinis y del beneficiumexcusionis, se recoge en el artículo 169.2 de la LGT, y en el artículo 104.4 del RGR,siguiendo el criterio de la mayor facilidad de la enajenación de los bienes y la menor onerosidad de dicha enajenación para el obligado.

5º.- Se reconoce el derecho del deudor a proponer la alteración de dicho orden de embargo llegando a un acuerdo para ello con la Administración, siempre que los bienes que señale para su embargo garanticen con la misma eficacia y prontitud el cobro de la deuda (artículo 169.4 de la LGT), al mismo tiempo que no podrán embargarse bienes si la deuda está suficientemente garantizada, ya que el embargo sólo se autoriza en defecto de garantías aportadas por el deudor y admitidas legalmente por la Administración (artículos 168 de la LGT y artículos 74 y 75 del RGR). Ambos derechos son manifestación del principio de preferencia de designación o adscripción de bienes del deudor. No obstante, de conformidad con el artículo 168 de la LGT, aun existiendo garantías, la Administración puede optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto.

8.7 DERECHOS REFERIDOS A LA ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS.

Se trata de la última fase del procedimiento de apremio encaminada a la conversión en dinero de los bienes embargados para hacer efectiva la deuda pendiente. En esta fase existen una serie de mandatos legales dirigidos a los órganos de recaudación para proteger la situación jurídica del obligado.

La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, conforme se determina en el RGR para cada caso. En el RGR, se han introducido una serie de novedades con el objeto de agilizar el procedimiento, adaptarlo a las nuevas tecnologías electrónicas, informáticas y telemáticas y mejorar la concurrencia en la venta de los bienes embargados. El tipo inicial de subasta se mantiene en el importe de la valoración, salvo que existan cargas, y, tras aclarar el concepto de acuerdo de enajenación, se establecen algunas reglas nuevas en materia de notificación de dicho acuerdo, se elimina el límite temporal para el examen de los bienes objeto de subasta y se introducen novedades en cuanto a la constitución del depósito y el pago.

En primer lugar, son varios los trámites que se corresponden con actuaciones esenciales en el procedimiento de enajenación de bienes embargados que la Administración ha de cumplir para garantizar el respeto a los derechos y garantías del obligado tributario, y son los siguientes:

-  La obligación de notificar al obligado la valoración realizada por la Administración de los bienes a enajenar concediéndole el derecho a discrepar de dicha valoración. En caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación. (Artículo 97.3 del RGR).

-  La obligación o el deber de notificar el lugar, día y hora en que se va a proceder a la enajenación de los bienes embargados, puesto que el obligado podrá hacer efectivo el pago de la deuda en cualquier momento anterior al acuerdo de adjudicación de los bienes liberándolos del embargo (artículo 101.2 del RGR). En esta fase la norma impide dar por notificado el acuerdo de enajenación aunque el inicio del procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado o su representante, por excepción a lo establecido con carácter general en el artículo 112.3 de la LGT, por tanto, deberán realizarse las actuaciones necesarias para la notificación de dicho acuerdo.

-  El derecho de que se ejecuten en primer lugar las garantías, caso de existir, que puedan haber sido aportadas por el obligado tributario para obtener un aplazamiento o fraccionamiento, o bien una suspensión por recurso. No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto (Artículo 168 de la LGT).

-  La imposibilidad de ejecución de los bienes embargados cautelarmente, en tanto que dichos embargos no se conviertan en definitivos en el seno del procedimiento de apremio.

En segundo lugar, hemos de ocuparnos del derecho más novedoso y de mayor importancia en esta última fase del procedimiento de apremio, y es el establecido en el artículo 172.3 de la actual LGT, que se refiere a la no enajenación de los bienes embargados en tanto que las liquidaciones no hayan ganado firmeza. Este derecho recoge literalmente lo que introdujo en el ámbito tributario el artículo 31.2 de la LDGC, y dice textualmente que “La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación”.  Estas excepciones obedecen básicamente al objetivo de evitar un perjuicio al deudor, ya que una depreciación del bien embargado podría provocar una importante disminución del importe obtenido en la enajenación, importe que está destinado a cancelar la deuda.

La prohibición afecta solamente a los bienes y derechos que requieran enajenación ^[1]. Cabe pues, de existir en el patrimonio del deudor, el embargo de los bienes y derechos no necesitados de enajenación y la continuación con ellos del procedimiento de apremio.

Obsérvese que la norma no dice “firme en vía administrativa” sino “firme”, y esta distinción es importante. En este sentido, hay que dejar claro que un acto no es firme hasta que no se han agotado todas las vías  de  recurso  o  ha  transcurrido  el  plazo para interponerlo. Dicho al contrario, el acto es firme cuando ya no cabe recurso alguno contra el mismo, ni recurso administrativo (ante la administración) ni recurso contencioso-administrativo (ante los tribunales), por haber transcurrido los plazos para impugnar la resolución mediante los correspondientes recursos, o por haber sido desestimados los recursos interpuestos en todas las vías, incluida la judicial. Así pues, entendemos que la ley está limitando la ejecución hasta la irrecurribilidad absoluta de la liquidación, es decir, hasta que gane firmeza, bien por haberse agotado los recursos ordinarios administrativos y jurisdiccionales o bien por haberse aquietado el obligado tributario en cualquier momento no interponiendo el correspondiente recurso en tiempo y forma. La generalidad de la doctrina que ha tratado esta cuestión ^[2] se inclina por la firmeza absoluta.

Este precepto ha sido calificado por algún autor como “uno de los avances más importantes del llamado Estatuto del Contribuyente”. ^[3]La finalidad de esta norma no es otra que evitar que dicha enajenación cause perjuicios ^[4]al contribuyente que, con posterioridad a la misma, obtenga un pronunciamiento finalmente favorable en relación con la deuda tributaria origen del procedimiento.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez