En el procedimiento de recaudación el obligado tributario gozará igualmente de los derechos y garantías reconocidos con carácter general para todos los procedimientos de aplicación de los tributos en la LGT, y en la parte común del RGAT. Sin embargo, el procedimiento de recaudación tiene su específica regulación en el RGR, aprobado en desarrollo de los preceptos reguladores de este procedimiento en la LGT. Se dan en este procedimiento determinadas especialidades en cuanto a los derechos y garantías que merecen ser tratadas de manera separada, principalmente por tratarse en la vía de apremio de un procedimiento que es un medio de ejecución forzosa del patrimonio del deudor por la Administración que constituye una manifestación de la autotutela de esta, y que pasamos a analizar a continuación:
8.1 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN LAS ACTUACIONES RECAUDATORIAS.
Al procedimiento recaudatorio le son de aplicación los principios de aplicación del sistema tributario enunciados en el apartado 2º del artículo 3 de la LGT. No obstante, entre estos principios, a los que nos hemos referido de manera extensa en el apartado correspondiente, cobra especial importancia en el procedimiento de recaudación el de proporcionalidad, ya que en este procedimiento nos encontramos en el estadio final de la gestión de los tributos en el que la Administración persigue el ingreso del crédito tributario, incluso mediante mecanismos coercitivos en el procedimiento de apremio, que se iniciará en el caso de que el obligado tributario no satisfaga la deuda tributaria de manera voluntaria.
El principio de proporcionalidad ha sido frecuentemente invocado por el Tribunal Constitucional, que “exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido para evitar el sacrificio innecesario o excesivo [1], se introduce como principio obligado de la ejecución forzosa de los actos administrativos en la LRJPAC (artículo 96.1), y, seguidamente, se incorpora al ámbito tributario y recaudatorio en la Ley 25/1995, que dio nueva redacción a la anterior LGT, 320/1963, en sus artículos 128 y 131. El primero es equivalente al artículo 81.3 de la actual LGT, 58/2003, que al regular las medidas cautelares que puede adoptar la Administración tributaria para asegurar el cobro de las deudas dispone que habrán de ser proporcionadas al daño que se pretende evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda, y que en ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. El segundo, al actual artículo 169.1 LGT, que establece que el embargo se efectuará sobre los bienes del deudor respetando siempre el principio de proporcionalidad.
Además de los artículos mencionados, el principio de proporcionalidad se aprecia en la regulación tanto de la fase de embargo como en la de ejecución. Así el artículo 169.4 de la LGT al regular el orden de embargo, establece que siguiendo el orden establecido los bienes se embargarán “sucesivamente” hasta que se presuma cubierta la deuda. Otra manifestación la encontramos en el artículo 76.2 del RGR, RD 939/2005, que autoriza la ampliación del embargo cuando se presuma que el resultado de la enajenación de los bienes embargados puede ser insuficiente para satisfacer la deuda, está indicando la improcedencia de embargar bienes de valor desproporcionado e innecesariamente mayor, en previsión de posibles incrementos de la deuda o de pérdidas de valor del bien embargado.
También el artículo 80.5 del RGR, cuando en el embargo de valores, autoriza a alterar el orden de embargo, sustituyendo el de dichos valorespor el de los rendimientos de los mismos, y en su caso, reintegros derivados de aquellos.
Con más claridad se pone de manifiesto el principio de proporcionalidad en la fase de ejecución de bienes, donde el artículo 101.1 del RGR establece que “el órgano de recaudación competente acordará la enajenación mediante subasta de los bienes embargados que estime bastantes para cubrir suficientemente el débito perseguido y las costas del procedimiento y las costas del procedimiento y se evitará, en lo posible, la venta de los de valor notoriamente superior al de los débitos, sin perjuicio de que posteriormente autorice la enajenación de los que sean precisos”.
El principio de proporcionalidad promueve, igualmente, la posibilidad de la Administración de optar por el embargo y enajenación de otros bienes y derechos con anterioridad a la ejecución de las garantías existentes cuando estas no sean proporcionadas a la deuda garantizada, conforme a los artículos 168 LGT y 74.7 y 75 RGR.
Finalmente, el artículo 169.2 de la LGT, al determinar los criterios del embargo de bienes, tras el mutuo acuerdo entre la Administración y el obligado tributario, impone el de la “mayor facilidad de su enajenación” y la “menor onerosidad de esta para el obligado”.
No obstante, el respeto del principio de proporcionalidad en el embargo, a pesar de su formulación imperativa, no equivale a una declaración tácita de inembargabilidad de los bienes de valor desproporcionados con la deuda si en el patrimonio del deudor no existen bienes de valor proporcionado a aquélla, teniendo en cuenta que el sobrante de lo obtenido en la enajenación deberá ser devuelto al deudor.
Otra manifestación del principio de proporcionalidad es el de suficiencia se reconoce también en el artículo 169.1 de la LGT, cuando ordena que el embargo se efectúe sobre los bienes del deudor en cuantía suficiente para cubrir el importe de los distintos componentes de deuda, así como en los artículos 75.1, 76.2, 101.1, 104.7, y 116.2, entre otros.
8.2 DERECHO A LA NOTIFICACIÓN DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.
El periodo ejecutivo es aquel que se inicia cuando las deudas no han sido satisfechas de manera voluntaria por el obligado al pago en los plazos legalmente establecidos al efecto. No obstante, como establece el artículo 161.2 de la LGT, la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes, así como la interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario de su pago.
Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. En este procedimiento se desarrollarán de oficio frente al obligado al pago las actuaciones que sean necesarias para el cobro de la deuda pendiente, intereses y costas del procedimiento, incluso mediante el embargo y enajenación de los bienes embargados, conforme a lo establecido en la LGT, y su desarrollo reglamentario en materia, el RGR.
El artículo 167.1 de la LGT, dispone que “El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.”
Esto significa que, al igual que en los procedimientos de comprobación e investigación, se ha de comunicar el inicio del procedimiento identificando la deuda pendiente e informar además al contribuyente de la naturaleza y alcance del procedimiento que se inicia, de sus derechos, obligaciones y efectos. El artículo 70 del RGR añade que la providencia de apremio ha de contener, además de otras circunstancias, la advertencia de que en caso de no efectuar el ingreso en los plazos establecidos se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías, caso de existir estas últimas. El RGR añade que se le debe informar de la posibilidad de solicitar aplazamiento de pago y de la no suspensión del procedimiento sino en los casos y con las garantías previstas legalmente, en sus caso.
En el desarrollo reglamentario, la sección 1ª del RGR distingue entre la providencia de apremio y su notificación. Al contenido de la providencia de apremio se refiere el artículo 70 del RGR, y al contenido de la notificación de la providencia de apremio el artículo 71 de dicho reglamento. Es el artículo 71.e) del RGR, ante la omisión al respecto de la LGT, el que establece que en la notificación de la providencia de apremio se harán constar los recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición.
Finalmente, decir que como el trámite de audiencia al interesado resulta normativamente exigido en el procedimiento de gestión, mientras que la providencia de apremio forma parte del procedimiento de recaudación, no es necesario concederlo en ese caso, conforme así ha sido recogido en numerosas sentencias, entre ellas, la AN 29-4-04, EDJ 41439.
"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."
Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez
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