7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.
7.4 COMPARECENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
Como ya hemos comentado en el apartado correspondiente, la ley configura como un derecho del obligado tributario el poder comparecer ante la Administración tributaria por medio de representante, conforme al artículo 46 LGT, que es reflejo en el ordenamiento tributario del derecho general reconocido para todos los administrados en el artículo 32.2 LRJPAC.
Específicamente, el artículo 173 del RGAT, relativo a la obligación de atender a los órganos de inspección, en su apartado 3º, señala que: “El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas”.
Este derecho, a sensu contrario, de no comparecer personalmente ante los órganos de la inspección, admite, no obstante, excepción en el procedimiento inspector, al establecer el artículo 142.3 LGT en su último párrafo, que: “Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija”.
Finalmente, que no era así en el proyecto presentado de la disposición, en el RGAT no se ha realizado una enumeración de supuestos en los que la Inspección de los tributos pueda compeler al obligado tributario a comparecer personalmente, sino que, se deja como facultad discrecional de estos órganos, debiendo, no obstante, justificarlo debidamente. Muchos de estos casos, en el proyecto presentado, eran motivados por “dudas” en cuanto a la validez de la representación, que se han paliado, con una regulación exhaustiva en el reglamento vigente de las consecuencias de la falta de representación y de presunciones legales, en los artículos 111 y 112 del RGAT.
No obstante, el artículo 112.1 LGT en su último párrafo establece que “en el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.” En este caso, a efectos de dicha ratificación, se exigiría la personación del obligado tributario.
7.5 PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
En lo referente al plazo de las actuaciones inspectoras la cuestión fundamental es que al estar ligada la duración al momento de interrupción de la prescripción, la exigibilidad de muchos créditos tributarios está condicionada directamente a la duración de las actuaciones inspectoras y a su cómputo. En esta importante cuestión ha incidido el TS 22-12-11 y 28-12-11, sentencias que acotan la jurisprudencia del Tribunal Supremo en dos aspectos principales como son la motivación de la ampliación del plazo y el cómputo de la dilación.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de un año, si bien, cabe su ampliación cuando concurran circunstancias de especial complejidad o en los casos de existencia de actividades ocultas, conforme a lo dispuesto en los artículos 150 de la LGT, y 184 del RGAT. Esta ampliación podrá ser por un máximo de otros doce meses, que es sistemáticamente el plazo que se establece en todos los acuerdos de ampliación, por lo que normalmente la duración máxima del procedimiento pasará a ser de dos años en estos casos.
No hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.
El procedimiento termina, ordinariamente, con el acto de liquidación (artículo 189.1 del RGAT). No obstante, la fecha de terminación a efectos del cómputo, es la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, salvo que se haya realizado un intento válido de notificación de la liquidación con anterioridad, en cuyo caso, se tomará la fecha del intento como la fecha final para dicho cómputo. Así lo establece el párrafo 1º del artículo 104.2 de la LGT, que establece que “A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.”
Una segunda cuestión, es que no existe un derecho incondicionado del contribuyente a que las actuaciones concluyan en un plazo determinado (de un año o de dos si fueron ampliadas), sino unas consecuencias legales derivadas del incumplimiento del plazo. Así, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT, la Administración dispone de un plazo de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por esta razón, dentro del plazo de cuatro años de que dispone la Administración para liquidar, una comunicación de inicio de unas actuaciones inspectoras interrumpe, en principio, dicho plazo de prescripción (ex art.68.1.a LGT).
Ahora bien, de conformidad con el artículo 150.2 de la LGT, el efecto fundamental de la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o cuando la Inspección exceda del plazo del año (o de dos en el caso de que haya ampliación), es el mismo, ya que se considerará que la comunicación de inicio no ha interrumpido el plazo de prescripción de la Administración para liquidar la deuda tributaria. No obstante, la previsión legal expresa del citado artículo es que la posterior reanudación del procedimiento, con conocimiento formal del contribuyente, interrumpe la prescripción. Como existe una previsión legal expresa de que el procedimiento inspector no tiene plazo de caducidad y debe continuar hasta su terminación, un procedimiento inspector puede tener una duración indefinida. Dicho de otro modo, si a un contribuyente se le cita para comprobar una obligación tributaria que no ha prescrito en el momento de continuar las actuaciones inspectoras tras el trascurso del plazo de una año, esta obligación ya no prescribirá, con independencia de la duración de las actuaciones, salvo que haya una interrupción injustificada de las mismas de duración superior a seis meses.
En este sentido, el único derecho incondicionado del contribuyente es que no se le giren intereses de demora (ex artículo 150.3 LGT) desde que se incumple el plazo de duración de las actuaciones hasta la finalización del procedimiento inspector.
También tiene derecho el contribuyente a que se le informe de los conceptos y periodos a los que se extienden las actuaciones, es decir qué conceptos y periodos podrán ser objeto de liquidación por no estar prescritos.
Un tercer derecho consecuencia de exceder el plazo legalmente establecido las actuaciones, es a la consideración como espontáneos de los ingresos por declaraciones realizadas por el contribuyente por el impuesto y periodos inspeccionados una vez transcurrido el plazo de duración de las actuaciones hasta su reanudación y, por tanto, no serían sancionables dichos ingresos, exigiéndose únicamente los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT.
En resumen, los derechos del contribuyente inspeccionado ante un incumplimiento del plazo de duración se pueden clasificar de dos tipos:
1º.- De menor entidad: Son el derecho de información, la no exigibilidad de intereses y la posibilidad de considerar a efectos exclusivamente tributarios como espontáneas determinadas declaraciones.
2º.- De mayor trascendencia: Por el lapso de tiempo trascurrido hasta la reanudación de las actuaciones, una vez excedido el plazo del año o dos años (si fue ampliado) de duración de las mismas, el contribuyente puede llegar a ganar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, puesto que, como hemos dicho, la citación de inicio de actuaciones no interrumpió el cómputo del plazo de prescripción.
En conclusión, el procedimiento inspector tiene una duración indefinida, lo que existen son unas consecuencias determinadas por la ley vigente en cada momento cuando la duración excede de una año, o de dos si las actuaciones se amplían conforme a derecho.
La tercera cuestión importante, es que dentro del plazo máximo de duración no se computarán ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria (párrafo 2º del artículo 104.2 LGT), como ya vimos en el apartado correspondiente al derecho a la motivación y a la resolución en plazo de los procedimientos tributarios.
7.6 DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
El artículo 143.1 de la LGT establece que las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.
A las comunicaciones, las diligencias y los informes, ya nos hemos referido en apartados correspondientes, bastando decir ahora, que las diligencias cobran especial importancia en el procedimiento inspector ya que este se desarrolla normalmente mediante una sucesión de comparecencias y actuaciones, que deben constar todas en diligencia a efectos de recoger en las mismas los hechos y circunstancias con relevancia tributaria que se van produciendo a lo largo del procedimiento, dando además seguridad jurídica al mismo.
En cuanto a las actas, el artículo 143.2 de la LGT las define como documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma y el artículo 144 de la LGT, en tanto que son documentos públicos, se refiere a su valor probatorio estableciendo que hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, y que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Por tanto, tienen un tratamiento en cuanto a su valor probatorio exactamente igual al de las diligencias, a que nos referimos ya en el apartado correspondiente.
Las actas deberán tener el contenido mínimo que establece el artículo 153 de la LGT, y a efectos de su tramitación posterior pueden ser de varios tipos: de conformidad, de disconformidad o con acuerdo. Las actas serán suscritas en conformidad o en disconformidad, según que el obligado tributario muestre o no su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria contenida en el acta. Además, el artículo 154.2 de la LGT señala que cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.
El análisis de la tramitación posterior de las actas excede del contenido del presente trabajo, por lo que únicamente haremos mención de que en el caso de las actas de disconformidad se debe acompañar a las mismas un informe ampliatorio a que se refiere el artículo 157.2 de la LGT, dictándose siempre un acuerdo expreso del órgano competente para liquidar con posterioridad, mientras que en el caso de las actas suscritas en conformidad normalmente se entenderá producida y notificada la liquidación de manera tácita si en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a) Rectificando errores materiales; b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan; c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta; o d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique. (Artículo 156.3 de la LGT).
Especial mención merecen el tercer tipo de actas a que nos hemos referido que son las actas con acuerdo, que sólo podrán suscribirse en los casos en que esto sea posible de conformidad con el artículo 155.1 de la LGT, y cuya características más significativa es que supone el ingreso inmediato del crédito tributario derivado del acta y la renuncia por el obligado a la tramitación separada del expediente sancionador, es decir, que es el único tipo de acta que contiene la propuesta de liquidación y de sanción en una misma resolución. Con la suscripción del acta por el obligado y por la inspección se perfecciona un acuerdo con el que se concreta la aplicación de la norma al caso concreto, o la apreciación de ciertos hechos o la estimación, valoración o medición de ciertos datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Para la suscripción de un acta con acuerdo será necesaria la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
Para terminar con este apartado, decir únicamente, que de conformidad con lo establecido en el artículo 188.1.b) de la LGT suscribir las actas en conformidad, da derecho al obligado tributario a obtener una reducción del 30 por 100 en el importe de la sanción que en su caso pueda imponerse en el correspondiente expediente sancionador. En el caso de actas con acuerdo el artículo 188.1.a) de la LGT establece una reducción que será de un 50 por 100, incentivando la suscripción de estas actas en los casos en que esto sea posible.
"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."
Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez
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