7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.
7.2 AMPLIACIÓN DEL ALCANCE DE LAS ACTUACIONES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
Las actuaciones de la Inspección de los tributos pueden tener alcance general o parcial, respecto del tributo y periodos considerados. Conforme al artículo 148.2 de la LGT “las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado”. El artículo 178.3 del RGAT determina los supuestos en que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial.
Todo obligado tributario tiene derecho conforme al artículo 149 LGT, desarrollado en el artículo 179 del RGAT, a que las actuaciones inspectoras iniciadas con carácter parcial se conviertan en actuaciones de carácter general respecto del tributo y, en su caso, periodos afectados, debiendo la Administración tributaria ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general, siempre que lo haya solicitado dentro del plazo de 15 días desde que le fuera notificado el inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo por la Administración determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.
La solicitud a que se refiere el artículo 149 de la LGT deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.
También la Inspección podrá acordar motivadamente la modificación del alcance de las actuaciones aunque el obligado tributario no lo solicite, mediante acuerdo motivado del órgano competente. Así, el artículo 178.5 del RGAT establece que cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.
7.3 LÍMITES Y GARANTÍAS ANTE LAS FACULTADES DE LA INSPECCIÓN.
Las actuaciones necesarias para la obtención de datos y pruebas por los órganos de la inspección que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario se sustentan en las facultades reconocidas a la inspección de los tributos en el artículo 142 de la LGT, y en los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria establecidos, con carácter general, en los artículos 93 y 94 de la LGT. En dicho procedimiento se podrán adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para el aseguramiento de los elementos de prueba en los términos previstos en el artículo 146 de la LGT.
Estas amplias facultades, necesarias para el eficaz desarrollo de las actuaciones inspectoras en la persecución del fraude fiscal, deben contar con una adecuada regulación que limite dichas facultades o prerrogativas en el respeto de los derechos legal o constitucionalmente protegidos.
A continuación enumeraremos las principales facultades de los órganos de la inspección de los tributos y los límites establecidos para garantizar dichos derechos de los obligados tributarios:
Facultades de obtención de información: Actúan como límites, el secreto de las comunicaciones (artículo 18.3 CE); el derecho a la intimidad personal y familiar (artículo 18.1 CE); secreto estadístico (en cuanto a los datos primarios); el secreto profesional (artículo 24.2 CE), en cuanto a los datos privados no patrimoniales que afecten al honor y a la intimidad, y datos confidenciales por asesoría y defensa, no alcanza a las relaciones económicas entre el profesional y el cliente; el secreto del protocolo notarial (testamentos y codicilos en cuanto a datos reservados, el reconocimiento de hijos, los datos matrimoniales distintos de los económicos).
Facultad de requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la LGT. Se establece que sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario, conforme establece el artículo 180.4 del RGAT.
Adopción de medidas cautelares. Se establece que serán motivadas y proporcionadas, y estarán limitadas temporalmente a su finalidad, que no es otra que impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición, sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, conforme al artículo 146 de la LGT.
Entrada y reconocimiento de fincas. Se regula en los artículos 142 de la LGT y 172 del RGAT. En el artículo 142.2 de la LGT se establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y que si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa correspondiente (Delegado de la A.E.A.T. o Director del Departamento). En este sentido, debemos tener presente que negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias puede ser constitutivo de infracción tributaria tipificada en el artículo 203 de la LGT, o bien, ser justificativa de una estimación indirecta de bases imponibles. Como limitación adicional de estas facultades se establece que cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. (Artículo 172.3 RGAT)
Lugar de las actuaciones inspectoras. Se regula en los artículos 151 de la LGT y 174 del RGAT. Se determina el lugar donde se deberán realizar las actuaciones en función de la documentación a examinar salvo conformidad del obligado tributario a que su examen se realice en lugares diferentes. Destaca el hecho de que el examen de la contabilidad principal y auxiliar relativa a actividades económicas solo podrá realizarse en las oficinas de la Administración tributaria cuando exista previa conformidad del obligado tributario, debiendo examinarse en otro caso en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que este designe, sin perjuicio de la posibilidad de obtener copias de dicha documentación para su examen en las oficinas públicas. Sin embargo, cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.
Horario de las actuaciones inspectoras. Se regula en los artículos 152 de la LGT y 182 del RGAT. Destaca que si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado deberá respetarse la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días. No obstante, la disposición reglamentaria establece determinadas excepciones al horario normal cuando motivadamente se considere necesario.
El desarrollo de las actuaciones por los órganos de la inspección en las oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario, colisiona con el derecho del obligado tributario reconocido en el artículo 34.1.k) LGT, a que las actuaciones se desarrollen del modo que le causen el menor perjuicio posible.
En este sentido, la personación de la inspección en estos lugares incidirá en el desarrollo normal de la jornada de trabajo, y puede causarle además otros perjuicios adicionales, por lo que a nuestro juicio, los órganos de la inspección deberían de justificar la necesidad de realizar estas actuaciones, y más en aquellos casos en que se realicen sin previo aviso, sin mediar una notificación previa al obligado tributario en la que se le informe de que dichas actuaciones se van a desarrollar en lugar y día previamente determinados.
"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."
Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez
Escribir comentario