El artículo 99 de la LGT, dentro del Capítulo II del Título III relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, se refiere a las especialidades en el desarrollo de los procedimientos administrativos en materia tributaria y concreta, en cierto modo, algunos de los derechos enunciados en el artículo 34.1 LGT, que son posteriormente desarrollados en el RGAT.
No obstante, y a diferencia de la legislación anterior, el artículo 83 de la LGT, 58/2003 separa de manera clara los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, regulando la LGT de manera diferenciada estos procedimientos en su articulado, que son objeto de posterior desarrollo reglamentario, por lo que surgen diferencias específicas en cuanto a los derechos de los contribuyentes y en las obligaciones de la Administración en cada procedimiento.
Los artículos 117 LGT y siguientes regulan las actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria en particular, ofreciendo el citado artículo 117 LGT un listado del contenido de la gestión tributaria, y el artículo 123 LGT realiza una enumeración de los principales procedimientos de gestión, en una lista que no es cerrada.
Efectivamente, en la LGT se regulan únicamente los procedimientos de gestión tributaria más comunes, al tiempo que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que se acuña un elemental sistema de fuentes.
Como procedimientos de gestión más comunes se regulan en la propia ley los siguientes: el procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones derivadas de lapresentación de autoliquidaciones y las derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos (al que nos hemos referido como derecho específico enunciado en el artículo 34 LGT en el aparatado correspondiente); el procedimiento iniciado mediante declaración, en la que se ponga de manifiesto la realización del hecho imponible al objeto de que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante liquidación provisional; el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas; el procedimiento de comprobación de valores, donde se regula esencialmente la tasación pericial contradictoria; y el procedimiento de comprobación limitada, que se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector, como después veremos.
Como decimos, los medios e instrumentos normativamente regulados para que los órganos de gestión tributaria puedan llevar a cabo las actuaciones son limitados, y las actuaciones consisten normalmente en la comprobación de discrepancias puestas de manifiesto por procesos automatizados de tratamiento de datos entre las declaraciones presentadas y los datos que consten a la Administración tributaria por otras declaraciones o con los justificantes que hayan sido aportados por el contribuyente o por terceros en el cumplimiento del deber general de suministrar datos con trascendencia tributaria. Por ello las liquidaciones que, en su caso, se dicten derivadas de dichos procedimientos, serán siempre provisionales, con los efectos que después veremos.
En lo que se refiere a los derechos de los contribuyentes y las obligaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de gestión tributaria, cabe hacer mención de las siguientes especialidades:
6.1 INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN
El artículo 34.1.ñ) LGT reconoce el siguiente derecho de los obligados tributarios:
“Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley."
Este derecho se concreta en comunicar al obligado tributario los tributos y periodos a que se refieren las actuaciones de comprobación o inspección a desarrollar, y si dichas actuaciones tendrán alcance general o parcial respecto del tributo y periodos considerados, entendiendo conforme al artículo 148 LGT, que dichas actuaciones únicamente podrán tener carácter general en el procedimiento inspector cuando afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación y no se limite de ninguna manera el alcance de dichas actuaciones, teniendo en otro caso carácter parcial las actuaciones, y en consecuencia siendo calificadas de provisionales las liquidaciones que resulten de dichos procedimientos conforme dispone el artículo 101.4 LGT.
En el caso de los procedimientos de comprobación o de verificación de datos, la Administración dará cumplimiento a este derecho normalmente mediante la notificación al obligado tributario de la comunicación de inicio o de un requerimiento de datos. No está prevista para los órganos de gestión la posibilidad, reservada para el procedimiento inspector, de que las actuaciones se inicien mediante personación de los actuarios, sin previa comunicación, puesto que además, salvo en comprobaciones censales o en comprobaciones de regímenes de estimación objetiva, las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria (artículo 136.4 de la LGT). Mucho menos podrán realizarse fuera de las oficinas públicas las actuaciones de verificación de datos.
La notificación al obligado tributario de la comunicación de inicio de actuaciones, con el contenido establecido en el artículo 87.3 del RGAT, garantiza al obligado tributario el derecho a conocer la incoación de un procedimiento que le afecta, lo que conlleva la posibilidad de ejercitar el resto de derechos que se despliegan, siendo por tanto el punto de arranque aquella notificación, y también da cumplimiento a otros derechos como son el de conocer la identidad de la autoridad o personal bajo cuya responsabilidad se tramita el expediente (artículos 34.1.e) y f) de la LGT).
Sin embargo, tanto en los casos de verificación de datos como de comprobación limitada, los artículos 132.1 y 137.2 de la LGT, establecen la posibilidad de que cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante notificación de dicha propuesta. De la misma manera, esta posibilidad se prevé en el artículo 87 del RGAT dentro del Capítulo III relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, que establece que cuando así esté previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la propuesta de resolución o de liquidación.
Esta forma de inicio del procedimiento está prevista y es muy habitual en los procedimientos de gestión, por lo que, salvo en aquellos casos en los que se dirija al obligado tributario un requerimiento de aportación de datos o justificantes, a través del cual sabrá que se van a desarrollar o se están desarrollando determinadas actuaciones comprobadoras, éste no tendrá conocimiento formal del inicio de ningún tipo de actuación por parte del órgano gestor, con anterioridad a que se le notifique la propuesta de liquidación, momento en que se le pondrá de manifiesto el expediente y se le concederá un plazo para formular alegaciones y presentar los documentos que estime oportunos. Conviene tener presente que en muchas ocasiones la única operación o actuación llevada a cabo por los órganos de gestión tributaria consiste en cotejar o comparar, utilizando determinados programas informáticos, la información suministrada por el obligado tributario en su declaración con la contenida en las bases de datos de la Administración, y fruto de este cruce de información, se producirá una propuesta de liquidación. Tras esta operación, y antes de dictar la correspondiente liquidación, la oficina gestora dirigirá una notificación al obligado tributario concediéndole un plazo para formular alegaciones y presentar documentos y justificantes que estime oportunos.
En estos casos es la notificación de la propuesta de liquidación la que da inicio al procedimiento, a efectos de los plazos de duración del mismo, si bien, como se ha dicho, la actividad administrativa de comprobación se inició con anterioridad, conculcándose, en nuestra opinión, dos derechos del obligado tributario:
El primero, el derecho del obligado tributario a que las actuaciones se desarrollen en los plazos previstos en la propia ley, conforme al mismo artículo 34.1 ñ) LGT, puesto que la actividad de verificación o de comprobación tributaria se inició con anterioridad a la primera notificación recibida por el obligado tributario. Entendemos que el procedimiento se inició de oficio con el acuerdo del órgano competente, mucho antes de recibir la comunicación o el requerimiento de aportación de datos.
En segundo lugar, el derecho del obligado tributario a aportar documentos conforme al artículo 34.1.l) con anterioridad a este momento temporal, en que la Administración tributaria evacúa una propuesta de resolución, sin que el obligado tributario haya tenido intervención alguna previa, por la sencilla razón de que desconocía la existencia misma del procedimiento. El obligado tributario no podrá alegar indefensión, puesto que podrá formular dichas alegaciones y aportar los documentos en el trámite de alegaciones que necesariamente ha de concedérsele, pero este plazo de tiempo para aportarlos es reducido (no inferior a 10 días ni superior a 15 días conforme al artículo 99.8 LGT) habiéndosele privado de un tiempo en el que podría haber aportado ya documentación y justificantes, en su caso, de haber conocido que se había “iniciado” la actividad comprobadora.
6.2 MODIFICACIÓN DEL ALCANCE DE LAS ACTUACIONES
Los órganos de gestión únicamente tendrán facultades para efectuar liquidaciones provisionales de oficio, por tanto, en los procedimientos de gestión tributaria el obligado tributario carece del derecho a solicitar una modificación en el alcance de las actuaciones a desarrollar, esto es, solicitar que se proceda a una comprobación general de su situación tributaria, derecho que si tiene en el procedimiento inspector, como veremos a continuación, siendo esta otra diferencia en cuanto a los derechos del obligado tributario en los procedimientos de gestión.
6.3 PERSONACIÓN DEL OBLIGADO EN LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN
El artículo 34.1.k) LGT, como hemos visto, establece que las actuaciones que requieran la intervención del obligado le resulten lo menos gravosas posibles, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Normalmente, por la naturaleza de las actuaciones a realizar, en los procedimientos de gestión la Administración tributaria requerirá la aportación de determinada documentación justificativa de los datos consignados por el contribuyente en sus declaraciones, lo que podrá realizarse incluso por medios electrónicos o telemáticos, a los que nos hemos referido en un apartado anterior, sin necesidad de personación del obligado tributario ante los órganos encargados de la tramitación del procedimiento.
Pues bien, el artículo 138.2 LGT, referido a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, establece que “el obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados”. Nos encontraríamos en estos casos ante una excepción a ese derecho en el sentido de considerar la personación una cierta molestia por la interrupción de las obligaciones personales o laborales de aquel. Ello también es lógico si consideramos que con carácter general la LGT impone a los órganos de gestión tributaria la realización de las actuaciones dentro de las oficinas administrativas. No obstante, el obligado tributario podrá personarse en el procedimiento por sí mismo, o por medio de representante, conforme al derecho que se reconoce con carácter general en el artículo 46 de la LGT, ya comentado en un apartado anterior.
"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."
Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez
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