5.4.2.5      El derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración Tributaria.

El artículo 34.1 de la actual LGT, en su letra p), reconoce el derecho de los obligados tributarios a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. No obstante, desde el año 1996, todos los contribuyentes ya contaban con la posibilidad de formular quejas y realizar sugerencias relativas a la aplicación de los tributos que realicen los órganos de la Administración del Estado ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente, institución que fue creada para tal fin, y que ahora se reconoce en una norma con rango legal, en el artículo 34.2 de la LGT, que ubica la institución en el Ministerio de Hacienda, con la misión de velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado, y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

Como decimos, el Consejo para la Defensa del Contribuyente fue creado por el Real Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre (BOE de 21 de diciembre); por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 16 de enero de 1997 se nombran los Vocales del primer Consejo; y es constituido de forma efectiva el 20 de enero de 1997. En cumplimiento del desarrollo reglamentario previsto en el artículo 34.2 de la LGT, se dictó el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente (BOE de 4 de diciembre), que entró en vigor el 5 de diciembre de 2009, derogando el Real Decreto 2458/1996.

El marco legal de los derechos de los contribuyentes se consolida en la vigente Ley General Tributaria de 2003, de modo expreso en el artículo 34 al que nos venimos refiriendo, norma que en su apartado 1º reconoce a los obligados tributarios, entre otros derechos, el de formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria, y que en su apartado 2º recoge, por primera vez con rango legal, la existencia del Consejo para la Defensa del Contribuyente, que se justifica por la enorme transformación operada en la Administración tributaria actual como consecuencia de la modificación del esquema general de aplicación de los tributos, con la generalización del sistema de autoliquidaciones, pasando la Administración al papel de control del cumplimiento de dichas obligaciones, y transformándose en una Administración prestadora de servicios. Ha sido también fundamental, en este aspecto, la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la que se encomienda la aplicación del sistema tributario estatal y del aduanero.

Hay que comenzar indicando que cuando hablamos de quejas estamos englobando tanto las quejas, entendidas desde un punto de vista administrativo, en los términos de la LRJPAC y de la LGT, con los matices que más adelante veremos, como lo que el Real Decreto 2458/96 denominaba reclamaciones. Como quiera que en materia tributaria el término “reclamaciones”  tienen un significado claro y preciso, y se utiliza para referirse a una suerte de recursos específicos para la revisión en vía administrativa de los actos de aplicación de los tributos, el Real Decreto 1676/2009 solventó definitivamente la cuestión eliminando el término reclamaciones.

Dicho lo anterior para determinar el ámbito de actuación del Consejo, conviene recordar que, tradicionalmente, dentro de los procedimientos administrativos existen dos grandes grupos de quejas:

a)                      Las primeras son aquellas quejas generales que puede darse al margen de los procedimientos individuales.

b)                      Por otro lado, y junto a aquellas, tendríamos las quejas singulares, que se muestran con motivo de actuaciones concretas, en procedimientos tributarios individuales. No se trata ya de lamentos contra la normativa fiscal o el funcionamiento en general de los servicios públicos, sino del malestar que se ha causado a una persona particular, con motivo de un procedimiento tributario en el que esta ha sido parte. Obviamente el Consejo puede y debe dar satisfacción a aquellas quejas generales que evidencian desacuerdo con las normas o un defectuoso funcionamiento de los servicios, pero también debe atender a las segundas.

Conforme establece el artículo 7 del Real Decreto 1676/2009, las quejas deberán tener relación, directa o indirecta, con el funcionamiento de la Administración del Estado con competencias tributarias (Agencia Estatal de Administración Tributaria, Catastro, Tribunales Económico Administrativos y otros órganos dependientes de la Secretaría de Estado de Hacienda), por tanto, no gozará de competencias el Consejo para la resolución de las quejas relativas al funcionamiento de las Administraciones tributarias autonómicas y locales.

En particular, podrán presentarse quejas en relación con el ejercicio efectivo de los derechos de los obligados tributarios en el seno de los procedimientos administrativos de naturaleza tributaria, así como relativas a las deficiencias de los servicios (accesibilidad de las instalaciones, la calidad o accesibilidad de la información, el trato a los ciudadanos, la calidad o accesibilidad del servicio o el incumplimiento de los compromisos de las cartas de servicios).

En cuanto a las sugerencias, estas podrán tener por objeto la mejora de la calidad o accesibilidad de los servicios, el incremento en el rendimiento o en el ahorro del gasto público, la simplificación de los trámites administrativos o el estudio de la supresión de aquellos que pudieran resultar innecesarios, la realización de propuestas de modificaciones normativas, así como, con carácter general, la propuesta de cualquier otra medida que suponga un mayor grado de satisfacción de la sociedad en sus relaciones con la Administración tributaria estatal y para la consecución de los fines asignados a la misma.

Las quejas y sugerencias formuladas al amparo de esta norma ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente no tendrán, en ningún caso, la consideración de recurso administrativo, ni su interposición suspenderá la tramitación del procedimiento ni interrumpirá los plazos establecidos en la legislación vigente para la tramitación y resolución de los correspondientes procedimientos. Las quejas y sugerencias no condicionan, en modo alguno, el ejercicio de las restantes acciones o derechos que, de conformidad con la normativa reguladora de cada procedimiento, puedan ejercitar los que figuren en él como interesados. Igualmente, las contestaciones y demás actos producidos por el Consejo para la Defensa del Contribuyente no constituyen ni reconocen derechos subjetivos o situaciones jurídicas individualizadas por lo que no son susceptibles de recurso alguno, administrativo o jurisdiccional.

De toda la regulación que realiza al respecto el Real Decreto 1676/2009 queremos destacar la potestad que se confiere al Consejo para instar al órgano competente de la Administración tributaria a que inicie el procedimiento de revocación, porque incide directamente en la esfera jurídica del obligado que ha visto vulnerado cualquiera de sus derechos de los contemplados en el apartado 1º del artículo 34 LGT. El procedimiento de revocación a que alude el artículo 3 del Real Decreto 1676/2009 viene regulado en el artículo 219 LGT, a que nos hemos referido de manera amplia en el apartado correspondiente al derecho del obligado a la actividad revisora de la Administración, al cual nos remitimos.

El Consejo para la Defensa del Contribuyente podrá promover el inicio del procedimiento de revocación. En este caso, la decisión sobre el inicio del procedimiento de revocación corresponderá al órgano competente, pero esa decisión, a nuestro juicio, se deberá ceñir exclusivamente a la concurrencia de alguno de los motivos previstos en el artículo 219 LGT, pero no podrá negar el inicio del procedimiento, si, a la vista del informe del Consejo se han dado en el procedimiento tributario alguno de los motivos que pueden fundamentar la revocación.

Como conclusión, decir que el establecimiento de este tipo de figuras en cualquier ámbito administrativo no ha sido nunca pacífico, aunque resultan útiles para la mejora de los servicios públicos, para detectar disfunciones, conocer mejor las necesidades que tienen los ciudadanos en relación con estos servicios, y emprender las necesarias acciones de mejora de la calidad de los mismos. En contra, no faltan opiniones que cuestionan la necesidad de su existencia, por la dependencia orgánica del organismo controlado y la falta de eficacia coercitiva de sus resoluciones fundamentalmente, o las que insisten en que hubiera sido mejor su integración en la institución del Defensor del Pueblo que a la postre también conoce de las quejas de los ciudadanos en materia tributaria en cuanto que se infrinjan principios constitucionalmente protegidos. Nosotros opinamos que el Defensor del Contribuyente puede ser un instrumento idóneo y fundamental para lograr una mayor transparencia y calidad en la prestación de los servicios tributarios, y para alcanzar el buscado equilibrio en las relaciones entre el contribuyente y la Administración, insistiendo en que para ello, es fundamental el logro de la suficiente independencia de que ha de gozar respecto de la Administración a controlar.

 

5.4.2.6      Derecho a la suspensión del ingreso.

Aunque no lo recoge como un derecho expreso, la LGT regula distintas situaciones en que el ingreso de las liquidaciones tributarias y sanciones derivadas de la actividad de comprobación o investigación desarrollada por la Administración tributaria quedará suspendido, siendo la más importante por ser la más numerosa, la posibilidad de obtener la suspensión del ingreso mientras se sustancian los recursos pertinentes contra las mismas, es decir, mientras no hayan adquirido firmeza en vía administrativa.

La suspensión de las deudas y sanciones tributarias se rige por un régimen específico, diferente del aplicable con carácter general en el caso de recursos contra actos administrativos. Esa suspensión forma parte de las garantías de los contribuyentes frente a la Administración tributaria.

Así, en primer lugar, no es la menor de estas especificidades la existencia de una suspensión automática, por recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, mediando aval o garantía equivalente del importe de la deuda tributaria, así como las consecuencias de esta suspensión automática en la adopción posterior de la suspensión como medida cautelar en el proceso contencioso-administrativo. Además, el contribuyente tiene derecho a la suspensión de las deudas tributarias impugnadas, si presta otras garantías y justifica la imposibilidad de obtener un aval (artículos 224 y 233 LGT). En cambio, la suspensión de la ejecución de un acto no tributario en caso de recurso, nunca es automática y queda condicionada a la justificación de los perjuicios de imposible o difícil reparación que causaría la ejecución, con la necesaria ponderación además entre tales perjuicios y el interés público que demanda la inmediata ejecución de cualquier acto administrativo. El Derecho público español concibe la suspensión de la ejecución de un acto administrativo recurrido como una posible medida cautelar derivada de la impugnación de ese acto. En consecuencia, la ejecutividad de un acto administrativo no se ve perjudicada por su impugnación.  (Artículo 111 LRJPAC).

En el concepto de deuda tributaria, definida en el artículo 58 de la actual LGT, no se integran las sanciones, a cuya suspensión nos referiremos de manera específica en el apartado correspondiente a los derechos del obligado en el ámbito sancionador tributario. Conforme al artículo 58 la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, y en su caso, también estará integrada por el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

En segundo lugar, tanto en el ámbito tributario como en el administrativo en general, las sanciones no son realmente ejecutivas mientras no son firmes en vía administrativa, por tanto, se suspenderá su ejecución sin necesidad de aportar garantías siempre que hayan sido recurridas en plazo. Sin embargo, en el caso de las sanciones tributarias, esa firmeza en vía administrativa se demora más, por la misma existencia de los tribunales económico-administrativos.

No obstante, existen distintas situaciones en que el obligado tributario podrá obtener la suspensión del ingreso de la deuda tributaria a las que nos vamos a referir, y por ello hemos decidido tratar este importante derecho como un derecho de entidad propia fuera del procedimiento recaudatorio, al mismo tiempo que, desde otro punto de vista, podría también entenderse como un derecho conexo al derecho al recurso administrativo en materia tributaria, puesto que en nuestro ordenamiento jurídico-tributario ha sido tradicional el principio de solve et repete, aliviado por mecanismos de suspensión de la ejecución del acto vinculados a la presentación de garantías.

No cabe desconocer, que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, gozan de presunción de legalidad y además, son inmediatamente ejecutivos, conforme disponen los artículos 56 y 57 de la LRJPAC, naturaleza que es predicable de los actos tributarios.

Esta característica se mitiga con la posibilidad de obtener la suspensión de la ejecución en determinados supuestos, prestando garantía o con dispensa de ella en los casos legalmente previstos.

Así podemos encontrarnos con las siguientes situaciones en que cabría obtener la suspensión del ingreso:

a) La suspensión del ingreso de las deudas tributarias por recurso.

La LGT regula la suspensión tanto con ocasión de la interposición del recurso de reposición (artículo 224 de la LGT) como de la reclamación económico-administrativa (artículo 233 de la LGT), que son objeto de desarrollo en los artículos 25 y 39 a 45 del RGRV.

En esta regulación, como hemos dicho, se establece la suspensión automática si se aportan determinadas garantías, pudiéndose obtener la suspensión también mediante la aportación de otras garantías que se estimen suficientes o incluso sin garantía total o parcialmente, en los supuestos legalmente establecidos.

Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos;

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; o bien,

c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. Al reembolso del coste de estas garantías como derecho específico que surge en el caso de estimación total o parcial del recurso, nos hemos referido ya en el apartado correspondiente.

No obstante, se establece que podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, y también con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

Este precepto ha de ponerse en relación con lo dispuesto en los artículos 161.2, 212.3.a), 224.1 y 233.1 de la LGT en lo que se refiere a la suspensión de la ejecución de las sanciones, la cual será automática y sin garantía si se interpone en tiempo y forma el recurso o reclamación que corresponda, como veremos en el apartado correspondiente.

b) La suspensión del ingreso por la interposición de tercerías.

También se regula en el artículo 165.4 de la LGT la suspensión del ingreso de la deuda tributaria por la interposición de tercerías, y se desarrolla en el artículo 119 del RGR, que contiene la novedad de que las tercerías de mejor derecho, en las que la regla es la no suspensión del procedimiento, pero ahora se dice que “podrá suspenderse su ejecución si el tercerista consigna el importe de la cantidad a que se refiere el artículo 169.1 de la LGT o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuese inferior”.

c) El derecho a la suspensión del ingreso en la parte concurrente con una devolución tributaria a favor de otro contribuyente en los tributos en que se prevea esta posibilidad.

El artículo 62.8 de la LGT, prevé otro supuesto de suspensión que necesitará de su establecimiento en la ley de aquellos tributos en los que se considere conveniente, así establece que “En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución”.

En este sentido el artículo 97.6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., establece que: “El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por este Impuesto y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo Impuesto”.

d) El derecho a no pagar dos veces por el mismo presupuesto.

El artículo 62.9 de la LGT establece que “El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.”.

Este derecho tiene su origen en la necesaria coordinación entre el IVA y el ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo incompatible el gravar por ambos impuestos una misma transmisión de un inmueble, siendo el IVA percibido principalmente por el Estado y el ITPAJD encontrarse cedido a la respectiva Comunidad Autónoma.

 

5.4.2.7      Derecho a la prescripción de oficio.

En primer lugar, tanto la anterior LGT, 320/1963, como la actual LGT, admiten la prescripción como posible fórmula conducente a la extinción de la obligación tributaria.

Se ha previsto por el legislador que el transcurso del período de cuatro años acompañado del silencio de la relación jurídico-tributaria genere la extinción de una serie de derechos de la Administración que se encuentran integrados en el ámbito de dicha relación. Son diversos los supuestos en los que la prescripción tributaria puede tener lugar ^[1]: el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art.66.a) LGT), el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas (art.66.b) LGT), el derecho a imponer sanciones tributarias (art.189.2 LGT) y el derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias (art.190.2 LGT). Como es conocido, el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años se sitúa al día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración o autoliquidación (art.67 LGT).

Aunque, en principio, sean independientes, la prescripción del derecho a liquidar y la  prescripción del derecho al cobro se hallan interrelacionadas, pues si prescribiera el derecho a liquidar, a determinar el importe de la deuda tributaria, se produciría la extinción de la acción de cobro por falta de objeto. Si, a su vez, prescribiera la acción para exigir el pago, por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado ésta, se produciría, también, la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria, por carencia de objeto.

El obligado tributario tiene derecho a que la prescripción sea aplicada de oficio por la Administración, sin necesidad de que este la invoque o la excepcione (art. 69.2 LGT). La prescripción ganada extingue la deuda tributaria (art. 69.3 LGT), y aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1 LGT).

Dada la transcendencia del silencio de la relación jurídico-tributaria durante el plazo de cuatro años para la operatividad de la prescripción tributaria, la enumeración de los supuestos que dan lugar a la interrupción del plazo de prescripción ha sido objeto de una especial atención por parte de la actual LGT ^[2]. Así, el legislador ha destinado el artículo 68 LGT a enumerar de forma muy clara cuáles son los supuestos aptos para producir la interrupción del plazo de prescripción para cada uno de los derechos y facultades titularidad de la Administración tributaria.

En este sentido, la efectiva interrupción del plazo de prescripción debida a la intervención de la Administración exige el cumplimiento de un requisito formal, la notificación, y de un requisito material, el hecho de que la actuación iniciada o efectuada por la Administración sea una actividad efectivamente destinada a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o sancionar. Según opinión manifestada por García Novoa, “las actuaciones llevadas a cabo por la Administración con virtualidad interruptiva deben ser serias y reales, tendencialmente dirigidas a liquidar el tributo, en caso de que lo que prescriba sea el derecho a liquidar” ^[3].

Por tanto, se hace necesario diferenciar las actuaciones de la Administración “dirigidas de forma efectiva” a liquidar, recaudar o sancionar, de otras “actuaciones irrelevantes”, que, por tanto, no afectarán a la prescripción. Ha de cumplirse el requisito sustantivo consistente en que los actos de la Administración estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos. Las notificaciones no han de responder a una mera finalidad de interrumpir la prescripción, sino que, efectivamente, han de contribuir, han de estar destinadas, han de conducir, a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos. El profesor Pérez Royo expone que “hay que advertir que es necesario que se trata de (…) una actuación que efectivamente suponga el ejercicio de la acción que está prescribiendo: no basta con una mera notificación cuyo solo objeto sea rehabilitar el cómputo de la prescripción” ^[4]. A su vez, Calvo Ortega afirma que “la acción administrativa tiene que estar dirigida a la efectiva determinación de la deuda tributaria o a su cobro y no tener una función meramente interruptiva” ^[5].

A modo de síntesis, se puede afirmar que “sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata” (STS de 17 de marzo de 2008).

En términos genéricos, el TS (SSTS de 28 de abril y 23 de junio de 2008) ha negado la posibilidad de interrumpir la prescripción a “aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que, como en el caso de autos, se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente”. Esta enumeración de los supuestos genéricos de actuaciones irrelevantes ha de ser completada por otras. Destaca por su claridad en relación con la catalogación de los supuestos de actuaciones que no interrumpen la prescripción la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2006 por la cual “sólo serían idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas directamente   encaminadas   a   impulsar   el   procedimiento,  esto  es,  a  la  postre,  adeterminar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y si bien tal actividad puede ser complementada con otras de naturaleza procedimental o de índole instrumental, habrá que prescindir de aquéllas que vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios diferentes, las relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los datos necesarios para la citada regularización, así como las puramente anodinas o dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de diligencias futuras, a recoger la documentación presentadas sin efectuar valoración o análisis alguno u ordenar respecto de ellas decisiones de cualquier clase”25. También se puede citar en este sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de septiembre de 2004 que dice que no interrumpen la prescripción las diligencias argucia “porque no hacían avanzar el procedimiento” y éstas pueden consistir en supuestos en los que “Hacienda se limitaba a pedir datos, petición que no iba acompañada de una auténtica iniciación del procedimiento inspector de comprobación o investigación; la confirmación de las liquidaciones provisionales, como tales, pero sin elevarlas a definitivas, etc.”

 

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