5 LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURíDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

5.4      LOS DERECHOS RECONOCIDOS A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES PROCEDIMENTALES DE LA ADMINISTRACIÓN.

5.4.2            Los derechos de contenido tributario.

A continuación vamos a analizar una serie de derechos reconocidos a los obligados en el ámbito tributario diferentes a los reconocidos en el ámbito administrativo general.

5.4.2.1      El derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria.

La actual regulación de este derecho se encuentra recogida en los artículos 34.1.i) y 95 de la LGT y el artículo 60.4 del RGAT.

El artículo 34.1. letra i) de la LGT, establece el “Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes”.En definitiva, se reconoce a los obligados el derecho a lo que doctrinalmente se ha venido en denominar “secreto tributario” para referirse al régimen de protección y reserva de la información obtenida por la Administración tributaria frente a su revelación a terceros y uso desviado de la misma ^[1].

La regulación del secreto tributario ha de servir a su función y fundamento, que es la protección de los bienes y derechos de relevancia constitucional que tutela, como son los derechos fundamentales a la intimidad (artículo 18.1 CE) y a la protección de los datos de carácter personal (artículo 18.4 CE), e incluso los secretos empresariales de las entidades (artículo 38 CE). En este sentido, la LGT y la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal (LOPD) ofrecen el marco jurídico regulador de la protección de la información obtenida o recabada de los obligados tributarios que conforma un régimen de confidencialidad de la información tributaria y de estricto uso fiscal de la misma, que se completa con la regulación del deber de sigilo en el artículo 60.4 del RGAT. En este marco se ha articulado una protección objetiva estableciendo el carácter reservado de la información obtenida por la Administración tributaria y una protección subjetiva, estableciendo el deber de sigilo de las autoridades y funcionarios que tengan conocimiento de los datos de carácter tributario por razón de su cargo o puesto de trabajo.

Por la doctrina mayoritariamente se viene invocando el derecho a la intimidad, personal y económica, como fundamento del secreto tributario ^[2]. Sin embargo, no cabe ignorar que este derecho también sirve a la protección  del  interés  público  residenciado  en  el principio de eficacia de la Administración (art. 103.1 CE), ya que los modernos sistemas tributarios basados en el sistema de declaración-liquidación se apoyan en el suministro de información como mecanismo necesario para el cumplimiento voluntario y para las actuaciones de comprobación posterior, por lo que un sistema garante del secreto de los datos fiscales, determinará un menor recelo del ciudadano al suministro de dicha información, redundando en mayor eficacia del sistema.

El análisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto revela como el alto tribunal viene considerando que la reserva, confidencialidad y protección de la información tributaria frente a un uso desviado de la misma se fundamenta principalmente en el derecho a la intimidad del art. 18.1 CE y en el derecho a la protección de datos de carácter personal del art. 18.4 CE. Es por esto que, salvo las excepciones legales a la prohibición de cesión de los datos reservados, el carácter de los datos, informes y antecedentes de naturaleza tributaria propios o de terceros en poder de la Hacienda Pública deberá ser total  y absolutamente   reservado,  como  ha  tenido  oportunidad  de  pronunciarse  el Tribunal Constitucional en diversas sentencias ^[3] en las que después de varias afirmaciones contradictorias y ambiguas respecto a la cuestión, en su jurisprudencia más reciente parece haber llegado a la conclusión de que los datos económicos con relevancia fiscal de un obligado tributario pertenecen al ámbito de su intimidad, si bien el deber de contribuir del artículo 31.1 CE constituye un fin constitucionalmente legítimo que justifica la injerencia de la Administración Tributaria en dicha esfera de privacidad, siempre que la intromisión en el derecho esté prevista en la Ley y que se observe el principio de proporcionalidad.

No obstante, este derecho no es absoluto y tendrá determinadas limitaciones previstas legalmente, es decir, supuestos en los que la información de un obligado tributario puede ser cedida o comunicada a terceros. Así, el artículo 95.1 de la LGT, tras reiterar el contenido definitorio del derecho, en idénticos términos al artículo 34.1.i) enumera una lista cerrada de excepciones en las que podrán cederse a terceros los datos tributarios.

Así dispone este artículo 95.1 de la LGT que “Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de  las cuotas  del  sistema  de  Seguridad  Social  y  contra el fraude en la obtención y disfrute de las prestaciones a cargo del sistema; así como para la determinación del nivel de aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema Nacional de Salud.

d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.

g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes. La solicitud judicial de información exigirá resolución expresa en la que, previa ponderación de los intereses públicos y privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar datos de la Administración tributaria.

i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y con la Secretaría de ambas comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas.

j) La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta identificación de los obligados al pago y con la Dirección General de Tráfico para la práctica de las notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro de tales recursos.

k) La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

l) La colaboración con la Intervención General de la Administración del Estado en el ejercicio de sus funciones de control de la gestión económico-financiera, el seguimiento del déficit público, el control de subvenciones y ayudas públicas y la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales de las entidades del Sector Público.”

Se precisan en esta norma legal doce supuestos donde la Administración tributaria puede ceder información tributaria a terceros, y la finalidad para la que se realizará la cesión, estando obligada la Administración a comunicar o revelar datos tributarios de terceros a otras personas para fines distintos de los tributarios únicamente en estos casos en los que el legislador ha ponderado los intereses en conflicto, articulando las garantías para evitar un uso no permitido de los datos tributarios suministrados. En el apartado 2 de este mismo artículo 95 LGT se establece que en estos casos la cesión se realizará preferentemente mediante la utilización de medios informáticos o telemáticos, aunque esta preferencia no excluye ningún otro medio que permita llevar a cabo esa comunicación de datos cuando así se requiera, y que cuando las Administraciones Públicas puedan disponer de la información por dichos medios, no podrán exigir a los interesados la aportación de certificados en relación con dicha información tributaria, en consonancia con el derecho del ciudadano del artículo 35 f) LRJPAC a no presentar documentos que ya se encuentren en poder de la Administración actuante, tal y como hemos apuntado anteriormente. Esto determina, en primer lugar, que dichas transmisiones de datos por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, quedarán bajo la protección que a esta forma de transmisión de datos ofrece la LOPD, y en segundo lugar, redunda en la minoración de los costes indirectos para los ciudadanos en la tramitación de los distintos procedimientos administrativos y en una mayor eficacia de los mismos.

En el apartado 3º del artículo 95 de la LGT incorpora un mandato a la Administración tributaria de adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y sus uso adecuado, al tiempo que determina que el incumplimiento del deber de sigilo de autoridades y funcionarios en la revelación de estos datos constituirá falta disciplinaria muy grave, ello con independencia de las responsabilidades civiles o penales que pudieran derivarse. Pese a que no parece la LGT el marco idóneo para regular las infracciones disciplinarias del personal al servicio de la Administración tributaria, la actual LGT ha reproducido textualmente la legislación anterior, incluyendo nuevamente esta sanción para las infracciones del deber de sigilo impuesto a las autoridades y funcionarios que tengan conocimiento de esos datos, en lugar de hacer una remisión a la normativa disciplinaria del personal al servicio de las Administraciones Públicas.

El apartado 4º del artículo 95 LGT impone por primera vez el deber de sigilo a los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, pues los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios que conozcan con ocasión del cumplimiento de sus deberes, sólo podrán utilizarlos para el  cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta; esos datos deberán ser comunicados a la Administración tributaria cuando lo exija la normativa propia de cada tributo. Sin embargo, para que el deber de sigilo impuesto por esta norma a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta pueda ser vigilado por la propia Administración tributaria, en lugar de ser debatido y exigido únicamente ante la jurisdicción ordinaria por el perjudicado de la vulneración de ese deber por los perjuicios que esa actuación le hubiera ocasionado, ha sido necesario tipificar esa conducta como una nueva infracción tributaria, que se regula en el artículo 204 LGT. Esta nueva infracción tributaria, derivada del incumplimiento de este nuevo deber de sigilo, se califica como infracción grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente, pudiendo llegar a incrementarse hasta en un 100 por ciento en caso de comisión repetida de la infracción. La existencia de esa infracción no impide que el perjudicado pueda exigir, además, ante la jurisdicción ordinaria los perjuicios que el incumplimiento del deber de sigilo le haya ocasionado, de una forma real y efectiva.

Por último, en el apartado 5º el artículo 95 se remite al nuevo artículo 177 ter de la LGT donde se regula la cesión de información tributaria en el ámbito de la asistencia mutua, que permite compartir datos fiscales con otros Estados o entidades internacionales o supranacionales siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora pueda utilizarla para otros fines cuando así se establezca en dicha normativa. En igual sentido se determina que estas informaciones recibidas de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales tendrán carácter reservado en los términos del artículo 95.1 de la LGT, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

5.4.2.2      El derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo de la forma que le resulte menos gravosa.

El artículo 34.1 letra k) de la LGT reconoce a los obligados tributarios el “Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.”

La norma trata de evitar al obligado tributario, en la medida que sea posible y no menoscabe el cumplimiento de dichas obligaciones, costes innecesarios, y que el cumplimiento de sus obligaciones tributarias se realice con los menores costes directos e indirectos posibles. Este mandato tiene especial relevancia en lo que se refiere al desarrollo de las actuaciones de comprobación e inspección tributaria, y es objeto de desarrollo en la normativa específica que regula las circunstancias del lugar y tiempo de dichas actuaciones, que comentaremos más detenidamente en un apartado posterior, y que se regulan en el RGAT, en su artículo 90, dentro del Capítulo destinado a regular las “normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”  y en la propia LGT, en sus artículos 151 y 152 relativos al lugar y al horario de las actuaciones inspectoras. Como decimos, a estas manifestaciones del derecho que nos ocupa nos referiremos específicamente en los apartados correspondientes a las actuaciones inspectoras y, en algún, caso a las actuaciones de los órganos de recaudación.

Otra manifestación de este derecho podría encontrarse en la facultad de no comparecer personalmente en el desarrollo de las actuaciones, salvo circunstancias excepcionales, aunque pensamos que esta facultad más bien forma parte del derecho a comparecer mediante representante reconocido en el artículo 46.1 de la LGT, al que hemos dedicado un apartado específico con anterioridad. Como ya vimos en aquel apartado, en cuanto al desarrollo de las actuaciones, solo admite ser excepcionado en el procedimiento inspector como facultad discrecional de estos órganos que deberá ser motivada conforme dispone el último párrafo del artículo 142.3 de la LGT.

En cualquier caso, entendemos que se trata de un mandato genérico, pese a sus manifestaciones concretas en la regulación de determinados procedimientos en la ley tributaria, que en sí mismo se conceptualiza como un derecho, y que abre la puerta a un acuerdo con el obligado tributario que permitirá concertar determinados aspectos en el desarrollo de las actuaciones de comprobación o inspección, permitiendo una flexibilidad que hasta el momento no se había reflejado normativamente, ya que en concepciones pretéritas de la relación jurídico-tributaria se partía de una posición inamovible de preeminencia de la Administración, que no permitía buscar en modo alguno, el acomodo a las necesidades del contribuyente, situación que ahora ha sido positivamente superada.

5.4.2.3      El derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias.

Se reconoce legalmente a los obligados tributarios, por medio del apartado q) del artículo 34.1 LGT, el derecho a que sus manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. Se trata de derecho que ya existía con anterioridad, pero únicamente en el procedimiento inspector, y que ahora se reconoce a los obligados tributarios en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos.

Si bien el precepto se refiere al derecho de los obligados, en sede de aplicación de los tributos se reconoce tanto el derecho que asiste a los obligados a que se documenten sus manifestaciones, como el derecho a que se documenten igualmente en diligencia las actuaciones de la Administración tributaria en la tramitación de los distintos procedimientos. Las diligencias, como los informes, son formas de documentar cualquier actuación de aplicación de los tributos, a diferencia de otros documentos, como las Actas de la Inspección en el procedimiento inspector, que son específicos de dicho procedimiento.

Las diligencias son documentos públicos que se extenderán en los procedimientos de aplicación de los tributos para hacer constar hechos, así como las manifestaciones de los obligados tributarios o persona con la que se entiendan las actuaciones, de relevancia tributaria. Así se definen en el artículo 99.7 de la LGT, que además determina que las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. El contenido formal y material de las diligencias, se regula en el artículo 98 del RGAT, que en su letra g) del apartado 1º señala que en las diligencias se harán constar necesariamente las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deberá figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar, y en el artículo 99 del mismo RGAT, se determinan los aspectos formales de las diligencias y su incorporación al expediente administrativo.

El fundamento del deber de documentar las manifestaciones del obligado tributario con trascendencia tributaria en el seno del respectivo procedimiento está íntimamente relacionado con el derecho a formular alegaciones y a presentar documentos, pues como afirma LAGO MONTERO ^[4]ambos sirven a la complejidad del expediente y éste sirve al objeto y finalidad de todo procedimiento tributario, que consiste en que la resolución que se dicte se ajuste a los principios constitucionales de justicia y de capacidad económica, así como a los principios constitucionales que rigen el actuar administrativo, especialmente los de legalidad y objetividad, sin que en ningún caso pueda producirse una limitación de medios de prueba constitutiva de indefensión.

La controversia puede surgir en qué se entienda en cada caso por “relevancia tributaria” a efectos de poder exigir el obligado tributario que sus manifestaciones se recojan en diligencia y se incorporen así al expediente administrativo. No cabe duda de que, en principio, se pueda dar un cierto margen de discrecionalidad a favor de una de las partes, la Administración tributaria, que es en definitiva quien ha de determinar dicho extremo. No obstante, la negativa a recoger en diligencia lo expresado por el contribuyente podría dar origen a responsabilidad exigible ante otras instancias, aunque la dificultad para el obligado estará en probar la existencia de un acto negativo, por lo que no creemos que se produzca una oposición a recoger en diligencia cualquier manifestación al respecto del procedimiento que realice el obligado tributario. A la hora de apreciar esa relevancia, también es cierto que en ocasiones peca la Administración de lo contrario, es decir, llega a documentar en diligencias situaciones que tienen escasa trascendenciatributaria, tan sólo por la necesidad de cumplir el derecho de los obligados de aportar cuantas alegaciones y documentos consideren necesarios para la resolución de su procedimiento.

Por último, a este derecho del obligado tributario se le asocian determinadas consecuencias jurídicas de indudable relevancia, sobre todo de cara a posibles recursos que en ejercicio de su derecho de defensa pueda entablar en un futuro contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento tributario de que traigan causa. En este sentido, el artículo 107 de la LGT se refiere al valor probatorio de las diligencias, en tanto que tienen naturaleza de documentos públicos, y así dispone que “hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario”, y en segundo lugar que “los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.” Así pues, se trata de una presunción que admite prueba en contrario, pero el obligado tributario no podrá alegar luego, por ejemplo, que los hechos que reconoció eran falsos, salvo, como dice la norma, que pruebe que incurrió en error de hecho, y no por otras causas, lo que limita verdaderamente sus pretensiones de oposición a una regularización que se fundamente en hechos reconocidos por el mismo.

5.4.2.4      El derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.

En la letra o) del artículo 34.1 de la LGT se reconoce a los obligados tributarios  el “Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables”, lo que supone una novedad de la actual LGT.

Sirven de fundamento del derecho que aquí se proclama los principios de justicia tributaria e igualdad, en relación con el principio de capacidad contributiva, que obligan a la Administración a aplicar a todos los contribuyentes los mismos beneficios y los mismos regímenes fiscales de acuerdo con su capacidad económica. En los casos en que la normativa tributaria está reconociendo un beneficio o un régimen fiscal favorable, ese reconocimiento es un instrumento que sirve para dar cumplimiento a esos principios impositivos. Por ello, en ejercicio de este derecho, el obligado tributario puede hacer valer ante la Administración tributaria el reconocimiento de cualquier beneficio fiscal que le resulte aplicable conforme a la normativa tributaria vigente, sólo con acreditar que cumple los requisitos exigidos por esa normativa para disfrutar del mismo, en lugar de otro que sea menos favorable, pues con ello queda demostrado que su contribución al sostenimiento de los gastos públicos se está realizando conforme a su capacidad para contribuir.

Por otra parte, es una obligación de la Administración tributaria aplicar al obligado tributario de oficio los beneficios o regímenes fiscales que le sean más favorables, si en el desarrollo de su labor de comprobación o inspección resultara que el mismo no los ha tenido en cuenta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En otro orden de cosas, forma parte de los deberes de información y asistencia a los obligados tributarios el informar de los beneficios fiscales y de los regímenes más favorables que sean de aplicación al obligado tributario.

Con base en este deber de información y asistencia tributaria, algunos autores ^[5] han entendido que es el principio de seguridad jurídica el que sirve de fundamento al derecho que aquí nos ocupa. Otros auto-reencuentran el fundamento de este derecho en el principio de buena fe ^[6], en el sentido de aminorar o evitar la llamada resistencia fiscal y que ello entraría dentro de las potestades inherentes al deber de contribuir. La profesora GALÁN^[7] añade el principio de buena administración que, según la doctrina administrativista más reciente, puede deducirse –según afirma-, de los artículos 9.3 (interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos), 31.2 (gastos públicos con arreglo a criterios de eficacia), 103.1 (la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa conforme a criterios de eficacia) y 106 (los Tribunales controlarán la legalidad de la actuación administrativa), todos ellos de la CE.

En cualquier caso, se trata de una previsión legislativa que, a sensu contrario, recoge una obligación positiva de hacer por parte de la Administración, consistente en reconocer la existencia y aplicación de beneficios fiscales al obligado tributario como correspondencia a un derecho del mismo.

Cuando hablamos de beneficios o incentivos fiscales, debemos distinguir, en primer lugar, aquellos que son de aplicación directa por el obligado tributario en sus declaraciones-liquidaciones, por venir así previstos en la norma con rango legal reguladora del respectivo tributo, que solo estarán sujetos a una actividad de comprobación posterior por parte de la Administración a fin de verificar si el obligado tributario reúne los requisitos establecidos para beneficiarse de su aplicación, de aquellos otros beneficios o incentivos fiscales que precisan de una solicitud previa y concesión por la Administración, previa tramitación del correspondiente expediente, a los que se denomina “beneficios fiscales rogados”. Normalmente los regímenes fiscales especiales noserán rogados, sino que estarán establecidos en la normativa reguladora del tributo, siendo aplicables a los obligados tributarios que reúnan las condiciones previstas en dicha normativa para su inclusión en los mismos, aunque en algunos casos serán renunciables y en otros obligatorios. Por el contrario, las bonificaciones y las exenciones tributarias serán obligatorias o rogadas, cabiendo la renuncia a las exenciones en determinados casos previstos en la normativa de algunos tributos.

El procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado aparece regulado en el artículo 136 del RGAT, el cual dispone que el procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales se iniciará a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al órgano competente para su concesión y se acompañará de los documentos y justificantes exigibles y de los que el obligado tributario considere convenientes y la comprobación de los requisitos para considerar la concesión o no de un beneficio fiscal se realiza de acuerdo con los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros. Previamente a la notificación de la resolución, se debe notificar al obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Por último, el procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminará por resolución en la que se reconozca o se deniegue la aplicación del beneficio fiscal y el plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será el que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, será de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa.

En cuanto a los efectos de ese reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, se regulan en el artículo 137 RGAT, el cual establece que el reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión, por tanto, su reconocimiento no tendrá efectos retroactivos, salvo que la normativa del tributo expresamente lo establezca.

Hasta el 1 de enero de 2008, fecha de entrada en vigor del RGAT, no se regulaba en la normativa tributaria los efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 7 de la LGT, había que acudir, con carácter supletorio, a las disposiciones generales del derecho administrativo. Por ello, hasta dicha fecha resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 57.3 de la LRJPAC, que establece que podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos que produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y esta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas. De acuerdo con este criterio, en el supuesto de beneficios fiscales de carácter rogado, se disfrutan, siempre que concurran los requisitos fijados para su aplicación, aun cuando se solicite su reconocimiento en un momento posterior al tiempo en que debió comenzar el disfrute, todo ello sin perjuicio de los efectos de la prescripción. Desde 1 de enero de 2008 hay una norma que regula expresamente la cuestión planteada, los efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado. En virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la LGT, dicha LGT y sus disposiciones reglamentarias de desarrollo regulan, de manera directa, los tributos, por lo que ante la existencia de una norma tributaria expresa ya no resultan de aplicación  las disposiciones generales del derecho administrativo. A partir de esta fecha, los efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado, se regulan por lo dispuesto en el artículo 137 del RGAT, no teniendo, por tanto, efectos retroactivos, salvo que la normativa del tributo expresamente lo establezca.

El reconocimiento de beneficios fiscales puede ser o no provisional. Se entiende la provisionalidad cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.

La normativa establece que, salvo disposición expresa en contrario, una vez concedido un beneficio fiscal no será preciso reiterar la solicitud para su aplicación en períodos futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa aplicable.

Los obligados tributarios deberán comunicar al órgano que reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal. Dicho órgano podrá declarar, previa audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, si procede o no la continuación de la aplicación del beneficio fiscal. De igual forma se procederá cuando la Administración Tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.

En el caso de incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal por parte del obligado tributario se producirá la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.

Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de éstas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2 LGT. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes.

Es necesario considerar que en el caso en el que la Administración regularice la aplicación de un beneficio fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.3 LGT, referido a las potestades y funciones de comprobación e investigación, deberá comunicar esta circunstancia al órgano que reconoció dicho beneficio fiscal.

Por último, hemos de hacer una observación. Dado que el derecho aquí contemplado está formulado desde el punto de vista de una obligación-deber de la Administración y, teniendo en cuenta además que el procedimiento es bastante sencillo y permite la continuidad en el disfrute de los beneficios sin necesidad de reiterar la solicitud para ejercicios futuros, como contrapartida se ha previsto en el artículo 194 LGT la infracción tributaria grave consistente en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes sin que las devoluciones se hayan obtenido, lo cual deberá ser considerado por el obligado tributario en el proceso de solicitud.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

 

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez