5 LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURíDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

5.4      LOS DERECHOS RECONOCIDOS A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES PROCEDIMENTALES DE LA ADMINISTRACIÓN.

5.4.1            Los derechos que nacen de la adaptación al ordenamiento tributario de los derechos administrativos.

5.4.1.7      Derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

Este derecho no está previsto en la LRJPAC como derecho independiente, en si mismo considerado, pues el derecho a formular alegaciones y aportar documentos ya viene regulado en el artículo 79.1.

En la normativa tributaria, sin embargo, sí aparece expresado en el apartado r) del artículo 34.1 de la LGT, que literalmente reconoce el  “Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.”, resultando sorprendente la regulación específica de este derecho, no por su contenido, sino por lo reiterativo del mismo, ya que en este mismo artículo se regula la posibilidad de formular alegaciones y de aportar documentos en la letra l), tal y como hemos tenido oportunidad de ver en el apartado anterior.

No obstante, el fundamento del precepto parece ser distinto, pues en concreto consiste en la obligación que tiene la Administración de admitir cuantos documentos el interesado considere necesarios para la resolución del procedimiento, es decir, en sentido inverso, que el interesado tiene derecho a aportar cuantos documentos considere convenientes para la resolución del procedimiento, sin que, por tanto, pueda la Administración discutir sobre la posibilidad o no de su admisión.

Así entendido el derecho a que nos estamos refiriendo, para su ejercicio práctico hay que ponerlo en relación con el derecho a que nos hemos referido al hablar del trámite de audiencia, puesto que, a la vista de esta regulación  resulta que la posibilidad de aportar documentos no es ilimitada, en cuanto al momento de su presentación, ya que el interesado tiene derecho a presentar cuantos documentos considere convenientes, que habrán de ser admitidos, siempre y cuando se presenten antes del trámite de audiencia. Así lo establece el artículo 96.4 del RGAT, que volvemos a transcribir aquí al disponer “una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.”

Sin embargo, el artículo 104 del RGAT a efectos del plazo para resolver el procedimiento y de excluir de dicho cómputo las dilaciones existentes por causas no imputables a la Administración, señala en su letra b) como uno de estos supuestos “la aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten”. Esto supone, en cierto modo, una contradicción, puesto que de no tenerse en cuenta estas alegaciones y documentos la norma debería de haber dispuesto que se tuvieran por no presentados, y no lo ha hecho. Al contrario, su aportación “fuera de plazo” abre un nuevo periodo de dilación en el procedimiento, ampliándose el plazo de que dispone la Administración para resolver. Esto nos lleva a concluir, que si estas alegaciones o documentos presentados “fuera de plazo” (cumplido el plazo del trámite de audiencia) se presentan antes de que se haya dictado resolución, el órgano instructor deberá de tenerlos en cuenta a la hora de adoptar dicha resolución, pudiendo alegar en otro caso el obligado tributario indefensión.

 

5.4.1.8      El derecho de acceso y a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo.

Este derecho en el ámbito tributario se reconoce en el artículo 34.1.s) de la LGT, y tiene su antecedente en el procedimiento administrativo en el artículo 35 a) de la LRJPAC, que establece que los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Públicas, tienen derecho “a) A conocer, en cualquier momento, el estado de tramitación de los procedimientos en los que tengan la condición de interesados, y obtener copias de documentos contenidos en ellos.”También está contemplado en la normativa administrativa en el artículo 37.8 de la LRJPAC que con ocasión de la regulación del derecho de acceso a archivos y registros establece que “el derecho de acceso conllevará el de obtener copias o certificados de los documentos cuyo examen sea autorizado por la Administración, previo pago, en su caso, de las exacciones que se hallen legalmente establecidas”. Por tanto, aclarado que el coste de las copias podrá exigirse al interesado, la principal diferencia estriba en que en el ámbito administrativo las copias se podrán obtener, en principio, en cualquier momento, mientras que en los procedimientos tributarios se señala un momento temporal concreto donde el obligado que sea parte en un procedimiento podrá obtener las copias de los documentos que consten en el expediente. Ese concreto momento es en el trámite de audiencia o de alegaciones, ya que el artículo 34.1.s) de la LGT reconoce este derecho “en el trámite de puesta de manifiesto” del expediente administrativo, y será en dichos trámites procesales donde se ponga de manifiesto el expediente al obligado tributario a efectos de formular alegaciones a la vista de los documentos que integren dicho expediente. No obstante, en su último párrafo el art. 34.1.s) LGT dispone que este derecho podrá ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio. En idénticos términos se expresa el artículo 95.1 del RGAT.

Pese a la amplitud con que parece estar regulado este derecho en el ámbito administrativo, no es éste un derecho indiscriminado o genérico de obtener copias o documentos por los particulares, ya que se deberá formular petición individualizada de los documentos de los que se desee obtener copia. No obstante, en la actualidad, con el avance de la denominada “Administración electrónica” y la potenciación de las nuevas tecnologías, y sobre todo, en el ámbito tributario, se ha implantado paulatinamente el “expediente electrónico” en el que constaran escaneados la totalidad de los documentos que integran el expediente administrativo, por lo que el obligado tributario que este siendo objeto de un procedimiento en curso tiene oportunidad de visualizar la totalidad del expediente accediendo a la sede electrónica de la AEAT mediante un certificado de usuario y unas claves que le habrán sido facilitadas para la puesta de manifiesto del expediente, pudiendo obtener copias de documentos si así lo estima necesario, por sus propios medios. No obstante, el interesado seguirá teniendo oportunidad de acceso y obtención de copias de los documentos que integren el expediente administrativo en las oficinas públicas.

El  contenido de este derecho se desarrolla en los apartados 4º y 5º del artículo 99 de la LGT. El apartado 4º referido a la obtención de copias en procedimientos que estén en curso dispone que “El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.”

Por su parte el apartado 5º de este artículo 99 LGT se refiere al acceso a expedientes concluidos, y dispone que “El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 95 de esta Ley.”Esas limitaciones traen causa de la reserva que debe acompañar la actuación administrativa y el respeto a los derechos de los obligados (art. 95 LGT, sobre el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria). Este derecho es distinto al que tiene todo obligado a acceder al expediente vivo y a obtener certificaciones y copias de los documentos en él contenidos, y ha sido desarrollado en el artículo 94 del RGAT, que en su apartado 2º establece que el órgano que tramitó el expediente resolverá sobre la petición de acceso en el plazo máximo de un mes, transcurrido dicho plazo sin recibir contestación la petición podrá entenderse desestimada. Por su parte, el apartado 3º del artículo 94 del RGAT determina que el derecho de acceso llevará consigo el de obtener copia de los documentos cuyo examen sea autorizado.

El artículo 95.1 del RGAT aclara los distintos momentos temporales en que el obligado tributario podrá obtener a su costa, y previa solicitud, las copias de los documentos que figuren en el expediente administrativo, resultando que:

1º.- En los expedientes no concluidos este derecho se podrá ejercer durante la puesta de manifiesto del expediente, en los términos y con las limitaciones señaladas en el artículo 99.4 de la LGT.

2º.- Cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos (derecho que sólo podrán ejercer quienes hayan sido parte en el procedimiento), se tendrá igualmente derecho a obtener copias ya que, como hemos visto, el derecho de acceso lleva consigo el de obtener copia de los documentos cuyo examen haya sido autorizado (art. 94.3 RGAT).

3º.- Por último, cuando se trate de un procedimiento de apremio, las copias se podrán obtener en cualquier momento.

Se aclara igualmente que, para mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros medios con esta finalidad.

Si bien nos encontramos ante dos supuestos diferenciados de obtención de copias (en expedientes concluidos y en procedimientos vivos), las reglas concretas para su obtención son idénticas y quedan desarrolladas en el artículo 95 del RGAT ya mencionado. En ambos casos, el órgano competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción por el obligado tributario. No obstante, cuando los documentos que formen el expediente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, se facilitará el acceso al interesado por dichos medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan, de acuerdo con las especificaciones y garantías que se determinen y con lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre de protección de datos de carácter personal.

En cuanto a las limitaciones legales, hemos de citar el artículo 23.1 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de Diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, donde se regulan las excepciones a los derechos de acceso, rectificación y cancelación: “Los responsables de los ficheros de la Hacienda Pública podrán, igualmente, denegar el ejercicio de los derechos (...) cuando el mismo obstaculice las actuaciones administrativas tendentes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en todo caso, cuando el afectado esté siendo objeto de actuaciones inspectora”.

Vista la regulación actual de este derecho en el ámbito tributario, resulta preciso comentar el cambio de criterio operado en la práctica tributaria y que ha motivado la modificación del contenido de este derecho, y en tal sentido, hay que recordar que la LDGC en su artículo 14 reconocía este derecho solo a quienes fueran parte en el procedimiento, y además lo limitaba de tal forma que solo podría obtenerse copia de aquellos documentos que figuraran en el expediente y fueran los que el órgano competente tuviera en cuenta para dictar la resolución.

Esta limitación, que era contraria al procedimiento administrativo común, fue duramente criticada por una parte de la doctrina, entre ellos por FENELLOS PUIGCERVER ^[1], quien señaló que esta restricción dejaba en manos del órgano de la Administración tributaria el acceso o no a la información, ya que bastaría negarle trascendencia al documento pedido para que el derecho perdiera su eficacia. En cambio, DEL PASO ^[2] no compartía esta opinión pues entendía que si finalmente los datos se tenían en cuenta, dichos documentos habría de mostrarse al contribuyente en algún momento, al menos en el trámite de audiencia, ya que de lo contrario, la resolución que recayese en el procedimiento no podría tomarlos en consideración.

La línea jurisprudencial de aquella época seguía una tendencia restrictiva respecto de la posibilidad de facilitar datos que afectasen tanto al contribuyente que los solicitara como a terceras personas. En este sentido podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 1995 en la que se denegó a un contribuyente el acceso a los datos que sobre él existían en el Centro de Proceso de Datos, dado el carácter confidencial y el deber de secreto y sigilo de la Administración al respecto: “Y por tanto en el caso concreto, la resolución recurrida negando a la recurrente los datos que sobre su persona pudiera haber en el Centro de Proceso de Datos con trascendencia tributaria, no puede, en ningún caso, afectar a su intimidad, pues son datos que ella misma conoce y que ha facilitado a la Administración Tributaria a través de sus propias declaraciones, o proporcionadas por terceros, pero como consecuencia de operaciones y movimientos económicos realizados por la propia actora con incidencia fiscal.”

La práctica demostró que estas restricciones de acceso a archivos y registros fiscales no favorecen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que son incompatibles con una Administración tributaria transparente, eficaz y moderna. Piénsese que actualmente el sistema se fundamenta en el cumplimiento voluntario del contribuyente, que se deriva, en gran parte, del conocimiento por este de los datos fiscales que obran en poder de la Administración actuante. No tiene sentido ocultar en las declaraciones los datos que se sabe que la Administración tributaria conoce, de ahí las campañas masivas de envío de datos con trascendencia fiscal para facilitar a los contribuyentes la confección de sus declaraciones tributarias. En cuanto a la obtención de copias, también la actual LGT, apartándose de esas restricciones, ha preferido contemplar el derecho en un sentido amplio, por lo que el obligado tributario que sea parte en un procedimiento podrá obtener a su costa copia de los documentos que obren en el expediente, sin más limitación que la de no afectar intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga una ley.

 

5.4.1.9      El derecho de subsanar las solicitudes cuando no cumplan los requisitos establecidos.

El artículo 89 RGAT, recoge una garantía básica del obligado tributario, ya reconocida para todos los interesados en los procedimientos administrativos en el artículo 71 LRJPAC, y que no es otra que la posibilidad de subsanación de las solicitudes cuando no cumplan los requisitos establecidos. Esta garantía asegura que no se denegará lo solicitado por el hecho de no haber aportado la documentación o los datos que procedan, o no incluir el contenido mínimo de la solicitud, dando la posibilidad al obligado tributario de subsanar la deficiencia.

Así, el artículo 89 del RGAT en su apartado 1º, establece que en los procedimientos iniciados mediante solicitud del obligado tributario a que se refiere el artículo 88 del RGAT, si el documento de iniciación no reúne los requisitos señalados en dicho artículo, o en la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Este derecho puede considerarse como reflejo del deber de información y asistencia, pues el ciudadano no tiene por qué ser conocedor de los procedimientos administrativos, y también puede considerarse consecuencia de los principios generales de la buena fe, confianza legítima y transparencia  establecidos en el artículo 3 LRJPAC.

El apartado 2º del artículo 89 RGAT se refiere de igual modo a la subsanación de las solicitudes recibidas por medios y técnicas electrónicos, informáticos y telemáticos cuando no se ajusten al diseño y demás especificaciones establecidas por la normativa aplicable, estableciendo que serán provisionales a resultas de su procesamiento.

Finalmente, el apartado 3º del artículo 89 del RGAT establece que “cuando los requerimientos de subsanación a que se refieren los apartados anteriores hayan sido atendidos en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados, deberá notificarse el archivo”. Sin embargo, en virtud del carácter supletorio y básico de la LRJPAC, el plazo se podrá ampliar a solicitud del interesado otros cinco días cuando la aportación de la documentación requerida presente especiales dificultades (art. 71.2 LRJPAC).

 

5.4.1.10      El derecho de ampliación y aplazamiento de los plazos para el cumplimiento de trámites.

Otro derecho que no viene expresamente reconocido en el artículo 34 LGT, pero sí en las normas generales de los procedimientos administrativos, es el contemplado en artículo 91 RGAT sobre la posibilidad de la ampliación de los plazos (hasta la mitad del plazo normal del procedimiento de que se trate) para el cumplimiento de trámites a petición del obligado tributario.

Así, el artículo 91.5 RGAT  permite que le obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, solicitando un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

Como vemos, se establecen una serie de requisitos que justifiquen dicha ampliación y no se trata en puridad según los términos de la norma, de un derecho a la ampliación realmente sino a solicitarlo, pues la Administración podrá otorgarlo discrecionalmente. No obstante, existe una presunción de otorgamiento con la solicitud, silencio administrativo positivo, salvo que se deniegue dentro del plazo que se pretende ampliar (art. 91.4 RGAT).

Estos aplazamientos del plazo para el cumplimiento de trámites solicitados por el obligado tributario o su representante, serán considerados una dilación por causa no imputable a la Administración tributaria conforme al artículo 104.c) del RGAT, y por tanto, no se computarán estos periodos de interrupción en el plazo establecido en la normativa reguladora del correspondiente procedimiento tributario.

 

5.4.1.11      El derecho de comparecer mediante representante.

Se configura como un derecho del obligado tributario el poder comparecer ante la Administración tributaria por medio de representante. Este derecho no viene tampoco reconocido en el artículo 34 LGT, sino que se formula en el artículo 46 LGT, relativo a la representación voluntaria, que dispone que: “Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.” Es curiosa la mención que se hace, por primera vez en nuestro ordenamiento tributario, de la figura del asesor fiscal, tratando de reivindicar esta figura, ya que conforme al artículo 32.2 LRJPAC, “cualquier persona con capacidad de obrar podrá actuar en representación de otra ante las Administraciones Públicas”. En igual sentido se expresa el artículo 111 RGAT, que se refiere a la representación voluntaria.

Por su parte, el artículo 112.7 RGAT, realiza una extensión de este derecho, al señalar que: “El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.” Se abre así la puerta, o se reconoce el derecho del obligado tributario, a comparecer asistido de expertos, o de otros profesionales, que estime conveniente, para la mejor defensa de sus intereses, en cada caso.

También se regula la representación legal de las personas sin capacidad de obrar y personas jurídicas (artículo 110 RGAT), los medios para otorgar la representación voluntaria y las presunciones de la representación otorgada (artículo 111 RGAT), y la presentación de documentos por medios telemáticos en la colaboración social en la gestión tributaria, así como las consecuencias de los defectos de representación, entre otros aspectos de la representación en materia tributaria.

Por tanto, los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración, personándose si han sido requeridos para ello en el lugar día y hora señalados para la práctica de las actuaciones (artículo 138 LGT), pero no están obligados a comparecer personalmente ante la Administración tributaria, pudiendo hacerlo mediante representante, salvo en los casos previstos legalmente. No obstante este derecho admite dos excepciones, una común a los procedimientos, y otra específica en el procedimiento inspector.

La primera, se establece en el último párrafo del artículo 112.1 LGT cuando señala que “En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario”.Por tanto, puede requerirse la personación del obligado tributario a efectos de ratificar la representación. No obstante, en el apartado 2º de este mismo artículo se establecen una serie de presunciones de ratificación que evitarían dicha personación.

La segunda excepción se regula en el procedimiento ante los órganos de la inspección, en cuyo caso el artículo 142.3 LGT, último párrafo, señala que: “Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija”.Por tanto, se trata de una facultad discrecional de la Inspección de los tributos que deberá ejercerse excepcionalmente y de forma motivada.

 

5.4.1.12      La obligación de resolver.

Esta obligación general que se impone a todas las Administraciones Públicas en el artículo 42 LRJPAC y en particular a la Administración tributaria en el artículo 103 LGT se puede considerar uno de los pilares básicos del sistema administrativo y fundamento de los derechos y garantías de los obligados tributarios ya que de no ser así la situación del ciudadano caería en la más absoluta indefensión ante la actividad o la inactividad de los poderes públicos ^[3]. Este derecho se configura como un deber institucional frente a los ciudadanos.

El artículo 103.1 LGT, al disponer la obligación de la Administración tributaria de “resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa” está indirectamente reconociendo un derecho del obligado tributario, como contrapartida de la correspondiente obligación de la Administración.

En este sentido la LGT aplica una mejor técnica legislativa respecto a lo dispuesto en la LDGC, que establecía aquella obligación sólo en los procedimientos de gestión tributaria, que ahora se predica de todos los procedimientos sustanciados ante la Administración tributaria. Por su parte, se exige, del mismo modo, la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas, que tiene un sentido más amplio que el de dictar resolución expresa que contiene la LRJPAC, pues advierte de que no sólo cabe esperar la contestación o finalización del procedimiento de manera manifiesta, sino también que se debe dar respuesta a los diferentes supuestos que aparezcan en el procedimiento. En base a esa garantía de carácter general que otorga la ley consideramos que el término cuestiones planteadas debe entenderse con un carácter amplio; es decir, no referidas únicamente a las que pueda instar el obligado expresamente o las que la propia Administración pretenda resolver en el procedimiento, sino también aquellas otras que durante su sustanciación aparezcan y requieran de resolución para el mejor resultado del mismo, es decir, todas las cuestiones, hayan sido o no planteadas por el obligado tributario.

La Ley, no obstante, excluye la obligación de resolver expresamente en virtud del principio de eficacia en los “procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados” (art. 103.2 LGT). Vemos que una parte importante de supuestos se refiere a actuaciones del interesado, si bien se le otorga el derecho de solicitar que la Administración declare expresamente que se ha producido alguna de las referidas circunstancias.

 

5.4.1.13      Necesidad de motivación y plazos de resolución.

Estos dos requisitos, la necesidad de que los actos se dicten y notifiquen en determinados plazos y que estén motivados,  son esenciales en virtud de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, y para permitir el acceso de los ciudadanos a los recursos pertinentes.

La necesidad de motivación “con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derechos” viene establecida con carácter básico en el artículo 54 de la LRJPAC, y en cuanto se refiere a los actos de aplicación de los tributos en el artículo 103.3 LGT, al disponer que serán motivados los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen beneficios fiscales o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, y como cláusula de cierre todos aquellos en que así se prevea en la normativa vigente.  Esta exigencia viene establecida por el hecho de que lo contrario produciría indefensión en los obligados, STS de 21-06-2006 (RJ 2006/7032); FJ 8º: “La jurisprudencia de esta Sala viene exigiendo que los actos administrativos de naturaleza tributaria estén suficientemente motivados, como no podía ser de otra forma, para evitar la indefensión del administrado”.

La Jurisprudencia define la motivación como la “exteriorización de las razones que sirvieron de justificación, de fundamento, de la decisión jurídica contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la administración tanto en cuanto la defensa del particular, que por omitirse las razones se verá privado o, al menos restringido en sus medios y argumentos defensivos, como respecto al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto” (STS de 15-10-1981). “La motivación del acto administrativo -declara la STS de 18-4-1990- cumple deferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal es la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es solo una cortesía sino que constituye una gran garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad “de criticar las bases en que se funda; además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración- artículo 106.1 de la CE. – que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios”.

Como ha supuesto de relieve un caracterizado sector de la doctrina, la motivación es un medio técnico de control de la causa del acto, y de ahí que no se trate de un simple requisito meramente formal, sino de fondo, que no se cumple mediante el empleo de cualquier fórmula convencional, sino que ha de ser suficiente, esto es, ha de dar razón plena al proceso lógico y jurídico determinante de la decisión (STC de 17-7-1981) o como declara la STS de 16-6-1982 “debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos por lo que la expresión legal “sucinta” no se puede interpretar en el sentido de que basta apuntar un principio de motivación, aunque si es “suficientemente indicativa”, la exigencia debe estimarse cumplida”. La utilización de formularios o modelos es correcta si con esa respuesta genérica se da adecuada respuesta al problema planteado, permitiendo conocer las razones de la decisión. También cabe la motivación por remisión al expediente y a informes (SSTC 174/1987, 146/90) precisando el Tribunal Supremo que “En el derecho positivo español la motivación puede recogerse en el propio acto, o puede encontrarse en los informes o dictámenes previos cuando el acto administrativo se produzca de conformidad con los mismos que queden incorporados a la resolución (STS de 14-09-2012, Rec. 1359/2011).

En cuanto al momento de la motivación, es interesante la reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 19 de Febrero de 2013 (Rec. 6429/2011) que sienta criterios sobre el momento de motivar y las consecuencias de la falta de motivación en tiempo y forma, determinando que no procede convalidar o “remendar” la motivación administrativa con la aportada en vía judicial.

Hemos de recordar que la falta de motivación, como regla general, es motivo de anulabilidad del acto si produce indefensión (no en el caso de sanciones, donde al estar en juego un derecho fundamental como es el de la presunción de inocencia se produce la nulidad radical). Pero si la motivación es exigible a todos los actos de aplicación de los tributos, como actos administrativos que son, se hace más patente esta necesidad si cabe en los procedimientos de comprobación de valores, por ello a la motivación de los actos de comprobación de valores dedica la LGT una más específica regulación. Como dice BONET SÁNCHEZ “Es unánime la doctrina y la jurisprudencia acerca de la necesidad de motivar los actos administrativos en general y, de modo específico, los de comprobación de valores, habiéndose señalado su fundamento constitucional en diversos principios, como los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad o igualdad, o en el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que la falta de motivación provoca la indefensión del interesado, que no puede acatar o recurrir un acto administrativo por desconocer el iter argumental que lleva a la valoración efectuada”^[4]. Pero lo que exige no es una simple motivación sino que la misma sea suficiente, entendida tanto por el Tribunal Supremo (STS de 3-12-1999), como por la Audiencia Nacional (SAN de 13-5-1999), los Tribunales Superiores de Justicia o el TEAC (R. de 20-07-1995) como la concreta, individualizada, analítica y en definitiva, aquella a través de la cual el contribuyente y el órgano que, en su caso, la haya de enjuiciar puedan llegar a comprender el proceso lógico sobre el que se asienta ^[5].

La comprobación de valores podrá utilizarse como procedimiento independiente, pero también  dentro  de  procedimientos  iniciados  por  declaración,  en  procedimientos  de comprobación limitada y en los de inspección. En cualquiera de esos casos se otorga al obligado el derecho de promover la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT y 161 y 162 RGAT. En este caso se establecen unos límites en la valoración de los bienes a favor del interesado, pues si la diferencia de valores entre el dado por la Administración y la contradictoria del obligado es en términos absolutos igual o inferior a 120.000 euros y al 10 % de dicha tasación servirá la aportada por éste.

En cuanto al plazo de resolución, su establecimiento y la regulación de los efectos de la falta de resolución expresa en plazo permite a los obligados conocer, en primer lugar, cuanto pueden esperar a que quede resuelto el procedimiento, y en segundo lugar, saber cuándo pueden entender que se producen los efectos del silencio administrativo a la hora de ejercitar sus derechos a los medios de revisión.  El art. 104 LGT regula que el plazo para notificar la resolución será el que disponga la normativa que regule cada procedimiento, y como máximo el de seis meses, salvo que disponga otra cosa una ley o una norma comunitaria europea, así como que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. La propia LGT excluye de este plazo máximo de duración al procedimiento de apremio y al procedimiento Inspector, puesto que, como veremos al tratar específicamente de estos procedimientos, el procedimiento de apremio no tiene plazo, y el de inspección pese a tener un plazo máximo de duración establecido, puede continuar de manera indefinida puesto que no está sujeto a caducidad. El RGAT ha compilado en su Disposición Adicional Primera los efectos de la falta de resolución en plazo de determinados procedimientos tributarios.

Conforme se establece en la Exposición de motivos del RGAT, la citada disposición adicional primera, “resulta necesaria por la derogación expresa del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, uno de cuyos objetivos era determinar los procedimientos tributarios en los que los efectos de la falta de resolución expresa eran desestimatorios. La vigencia de la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la que se reconoce la especialidad de las actuaciones administrativas en materia tributaria, declara que en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán, en todo caso, los previstos en la normativa tributaria. Por ello, el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha regulado los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa, para su aplicación a aquellos supuestos en que no esté regulado expresamente en la normativa reguladora del procedimiento. Además, el citado artículo ordena que en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular el régimen de actos presuntos que corresponda. Es por esta razón por la que se incluyen en esta disposición adicional primera la relación de procedimientos tributarios cuya normativa reguladora no establecía expresamente el régimen de actos presuntos”.

El artículo 104.2 de la LGT establece también una novedad importante, y es que dispone que “A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”, y además que “los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.Se da certeza así a los plazos y además se evitan comportamientos del obligado tributario que pudieran dilatar intencionadamente la duración del procedimiento con la finalidad de que este exceda del plazo establecido.

En cuanto a las dilaciones, lo primero que tenemos que hacer es delimitar el concepto de dilación. Así, una dilación se produce desde el momento en que el tiempo empleado en el cumplimiento de un trámite excede del plazo concedido por la Administración  para su realización, y ese tiempo no se computa en el plazo de duración del procedimiento, salvo que sea por causa imputable a la propia Administración.

A la vista de la actual regulación de las dilaciones en la LGT, no computarán en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ni los excesos sobre los plazos señalados por la Inspección al contribuyente para el cumplimiento de trámites -dilaciones imputables al contribuyente-, ni los excesos sobre los plazos señalados por la Inspección a terceros para el cumplimiento de los requerimientos que esta realice - dilaciones imputables a un tercero-. Por tanto, será el contribuyente quien tendrá que probar que la causa por la que se produce esa dilación es imputable a la Administración, por ejemplo, por requerimientos mal realizados. Con la regulación actual, es el contribuyente quien tiene la carga de la prueba a efectos de imputar la dilación a la Administración, ya que la existencia de la dilación es una cuestión objetiva. El artículo 104 del RGAT realiza una enumeración abierta de casos en los que se considera que existe dilación por causa no imputable a la Administración, entre las que están, por ejemplo, los aplazamientos del plazo para el cumplimiento de trámites solicitados por el obligado tributario o su representante.

Tampoco se computarán en el plazo las “interrupciones justificadas” que conviene distinguir el concepto de “dilación”, puesto que, como hemos visto, conforme al artículo 104.2 párrafo 2º, los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente tampoco se computarán en el plazo de resolución. Pues bien, las interrupciones justificadas son exclusivamente las establecidas en el artículo 103 del RGAT, principalmente por peticiones de informes o valoraciones a otros órganos, o en casos de fuerza mayor, a cuya lectura nos remitimos.

Para concluir, en la LGT se regula el régimen de los actos presuntos en defecto de la regulación expresa de cada procedimiento, dependiendo de la naturaleza del procedimiento y de si se trata de procedimientos iniciados de oficio o a instancia de parte.

Así el apartado 3 del artículo 104 de la LGT establece que en los procedimientos iniciados a instancia de parte, en defecto de regulación expresa, al vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la CE y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Además, en estos procedimientos iniciados a instancia de parte se señala que cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

Por su parte el apartado 4 del artículo 104 de la LGT se refiere a los procedimientos iniciados de oficio, estableciendo que en estos casos en ausencia de regulación expresa se distinguirá:

a)                      Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b)                      En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

En lo referente al plazo de las actuaciones la cuestión fundamental es que al estar ligada la duración al momento de interrupción de la prescripción, en aquellos procedimientos de aplicación de los tributos en los que el incumplimiento del plazo determine la caducidad del procedimiento, la exigibilidad de muchos créditos tributarios está condicionada directamente a la duración de las actuaciones y a su cómputo.

En este sentido, el apartado 5 del artículo 104 nos recuerda que la caducidad de un procedimiento no producirá por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción,  ni se considerarán requerimientos previos que impidan la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT en lugar de sanciones, en los casos en que el obligado tributario regularice extemporáneamente su situación tributaria después de iniciado el correspondiente procedimiento. También nos recuerda que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Esta regulación reproduce, con las necesarias especialidades, lo establecido en los artículos 43 y 44 de la LRJPAC en cuanto al silencio administrativo y en el artículo 92 de la LRJPAC que regula los requisitos y efectos de la caducidad en el orden administrativo, resultando algunos preceptos de aplicación supletoria, por ejemplo, el apartado 2 de este último artículo cuando dispone que “no podrá acordarse la caducidad por la simple inactividad del interesado en la cumplimentación de trámites, siempre que no sean indispensables para dictar resolución. Dicha inactividad no tendrá otro efecto que la pérdida de su derecho al referido trámite”.

En el RGAT se contienen una serie de procedimientos tributarios en los que se contempla la caducidad como una forma de terminación del procedimiento.

 

5.4.1.14      Las notificaciones en materia tributaria.

No podemos desarrollar una exposición relativa a las obligaciones procedimentales, como correlativo de los derechos y garantías del contribuyente, sin referirnos, aunque sea de forma sucinta, a un elemento imprescindible para la eficacia de cualquier acto administrativo, y por ende, de los actos en materia tributaria, como es la notificación de las resoluciones.

La regulación de esta materia es en sí misma una garantía de los derechos de los administrados, y así se regula en la LRJPAC, con carácter de normativa básica, en el Capítulo III del Título IV, relativo a la eficacia de los actos, que impone la obligación de notificar a los interesados las resoluciones y los actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, y regula la práctica de las notificaciones en el artículo 59 LRJPAC. Establece la norma administrativa que la notificación se llevará a cabo por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado (obligado tributario) o su representante, así como de la fecha, la identidad del receptor y el contenido del acto notificado.

El régimen de las notificaciones tributarias es en general el regulado en la LRJPAC, si bien con las especialidades que establece la normativa tributaria, que las regula en los artículos 109 a 112 de la LGT, y el RGAT dedica también su sección 4ª a regular algunos aspectos de estas notificaciones (artículos  114 a 115 bis). En estas normas se prevén las especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al régimen general del derecho administrativo y se recogen determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las mismas como la ampliación de las personas legitimadas para recibirlas o la previsión de que, en caso de notificación por comparecencia, se tendrá por notificado al obligado en las sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidación, que deberá ser notificada en todo caso.

La cuestión fundamental es que los actos no notificados podrán ser válidos, pero carecerán de eficacia, es decir, no producirán efectos para el administrado, ya que como establece el artículo 58.1 de la LRJPAC, “se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses”. La notificación es el presupuesto para el despliegue del resto de derechos que tiene el interesado en un procedimiento en concreto, pues si no se le notifica adecuadamente la iniciación del mismo o de la liquidación que da origen al procedimiento, no podrá ejercer sus derechos de oposición al mismo, por ejemplo.

Es por esto, que tanto la normativa general como en la específica tributaria, antes citadas, se regula de manera pormenorizada los requisitos para considerar las notificaciones realizadas de manera válida: contenido de las notificaciones, forma de realizar las notificaciones, lugar para la práctica de las notificaciones, el rechazo de la notificación, los requisitos para la validez de las notificaciones por comparecencia, etc.

El contenido de las notificaciones se regula por la normativa de manera que se establece un contenido mínimo necesario para que la notificación se considere válida y  produzca efectos, considerándose que en otro caso se produciría la indefensión del interesado. Así, el artículo 58.2 de la LRJPAC, establece que “Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.”

En esta materia destacan por la casuística que se produce en cuanto a notificaciones mal realizadas y la litigiosidad que esto genera por conculcar un derecho esencial en el procedimiento administrativo como es el derecho de defensa, las cuestiones relativas a la práctica de las notificaciones, y a estas cuestiones es a las que nos vamos a referir principalmente, y a la importancia que han adquirido en el ámbito tributario las denominadas “notificaciones electrónicas” cuya potenciación en el ámbito tributario ha sido muy destacada, y que evitan en gran medida la litigiosidad a que nos referimos.

A estos efectos, debemos hacer mención, en primer lugar, al domicilio fiscal, que podemos definir como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. Su determinación y modificación se regulada en el artículo 48 LGT, y el art. 113 del RGAT, aunque la ley contiene reglas específicas para la fijación y modificación del domicilio fiscal, en cada caso.

En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado el obligado tributario, por sí mismo o por medio de su representante, tiene derecho a señalar un domicilio para notificaciones distinto del domicilio fiscal, estando obligada en estos casos la Administración a dirigir las notificaciones derivadas de dicho procedimiento al domicilio señalado, y solo si no se ha señalado dirigirá la Administración la notificación al domicilio fiscal, conforme al artículo 110.1 de la LGT. Una vez realizados válidamente dos intentos de notificación en el domicilio señalado a tal efecto por el interesado con resultado de ausente, o bien, un solo intento si el resultado fue desconocido, podrá acudir la Administración tributaria a la publicación edictal del artículo 112 de la LGT.

En los procedimientos iniciados de oficio, sin perjuicio de que la notificación pueda realizarse por la Administración “en cualquier lugar adecuado a tal fin”, que es una cláusula de cierre que se establece en el artículo 110.2 de la LGT, en este caso constituye un derecho del obligado tributario el que las notificaciones se deban realizar de manera preferente en su domicilio fiscal, imponiéndose a la Administración además, el deber de realizar una actividad de búsqueda de otras posibilidades de notificación en caso de no poder realizar la notificación en dicho domicilio. Esa actividad de búsqueda de otras posibilidades de notificación, en centros de trabajo, establecimientos empresariales, etc…, donde pueda localizarse al obligado tributario para hacerle entrega de la notificación, no se configura en el ordenamiento tributario como una posibilidad, valga la redundancia, sino como un requisito necesario de una mínima diligencia, antes de que la Administración tributaria pueda acudir válidamente a la notificación por comparecencia regulada en el artículo 112 antes citado.

En el artículo 112 de la LGT se regula la notificación por comparecencia cuando no ha sido posible realizar la notificación en el domicilio fiscal o en el domicilio señalado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, a la que solo podrá acudirse una vez que se hayan realizado válidamente dos intentos de notificación con resultado de ausente, o un solo intento de notificación con resultado de desconocido en dicho domicilio, debiendo quedar acreditados en el expediente las circunstancias de estos intentos de notificación. En tal caso, trascurridos 15 días naturales desde que el obligado tributario haya sido citado para comparecer por medio de la publicación edictal, contados desde el día siguiente al de la publicación del anuncio, sin que este haya comparecido en las oficinas públicas, se le tendrá por notificado del trámite entendiéndose producida la notificación a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

Dicho esto, hay que señalar que la legislación relativa a la notificación por comparecencia ha sido en los últimos tiempos bastante cambiante en cuanto a la forma de realizarse la publicación del anuncio para ser notificado por comparecencia se refiere, lo que da idea de su importancia, a efectos de garantizar que el obligado tributario no se sienta indefenso por desconocer la existencia de dicha citación. En este sentido, el avance de los nuevos medios electrónicos y telemáticos en materia de notificaciones, y la creación de las sedes electrónicas de los distintos organismos públicos, determinó en el ámbito tributario que la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, por medio de su artículo 45, operara una modificación del artículo 112 LGT estableciendo una regla específica para la Agencia Estatal de Administración Tributaria que le habilitaba para publicar los anuncios de citación para comparecencia en su Sede Electrónica, regulada en la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio. Las demás Administraciones tributarias –no estatales- podrían publicar en su sede electrónica a partir del momento en que optaran por este medio de publicación, de manera expresa mediante disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el Boletín Oficial correspondiente. Se sustituía así la citación por comparecencia mediante la publicación del anuncio en Boletines oficiales vigente hasta ese momento, por la notificación en el portal electrónico, del organismo tributario correspondiente, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (LAECSP).

Sin embargo, esta regulación del artículo 112, en lo que respecta a la publicación en sede electrónica del anuncio para citación por comparecencia, ha quedado derogada por la Ley 15/2014, de 16 de septiembre, de Racionalización de Sector Público y Otras medidas de reforma administrativa, que en su artículo 26 da nueva redacción al citado artículo 112 de la LGT. Antes de entrar a comentar los cambios que introduce en este ámbito, es necesario señalar la implantación, a partir del 1 de junio de 2015, por esta norma de un sistema automatizado de remisión y gestión telemática para la publicación de los anuncios de notificación en el BOE, que se convierte en el Tablón Edictal Único, como diario oficial de toda la organización estatal, no solamente de la Administración General del Estado, sino también de las Administraciones autonómicas y locales, siendo sus publicaciones de carácter gratuito. Pues bien, enlazada con esta medida se encuentra la modificación del artículo 112 de la LGT y la de la letra b) del artículo 29.4 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en materia de notificaciones, que tienen por objeto incluir entre las notificaciones del tablón edictal único, respectivamente, las notificaciones en los procedimientos tributarios y aquellas correspondientes a los procedimientos catastrales de valoración colectiva. Por lo que respecta a las notificaciones en el ámbito tributario, señalar que cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación –un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar- y se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán los lunes, miércoles y viernes de cada semana, por una sola vez para cada interesado, en el BOE. En este sentido, destacar que se suprime la referencia a la notificación en la sede electrónica del organismo correspondiente y que la Agencia Estatal de Administración Tributaria publicará por este medio los anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar, en ejercicio de las competencias que le corresponden. Por último, este cambio entrará en vigor el 1 de julio de 2015 y se aplicará a todas las notificaciones que hayan de practicarse por las administraciones tributarias a partir de esa fecha, aunque los procedimientos tributarios se hubieran iniciado con anterioridad.

La materia de las notificaciones ha generado toda una casuística derivada de la práctica de las mismas que excede del contenido del presente trabajo, regulando de manera exhaustiva la materia tributaria el plazo de emisión de las notificaciones, el contenido de las notificaciones, los defectos de contenido, el lugar de práctica de las notificaciones, la convalidación de las notificaciones defectuosas, etc.… No obstante, consideramos de interés hacer referencia, por su novedad, y en lo que afectan a los derechos y garantías para el contribuyente, a las denominadas “notificaciones electrónicas”.

La práctica de las notificaciones por medios electrónicos se regula en los artículos 35 a 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, que desarrolla parcialmente a la LAECSP, constituyendo la notificación electrónica, con carácter general, un derecho al que se puede optar por el obligado tributario conforme a la LAECSP y el artículo 96 LGT. Sin embargo, como veremos en el apartado siguiente, el artículo 115 bis del RGAT, que regula las notificaciones en dirección electrónica habilitada, establece la posibilidad de “obligar” a determinados contribuyentes a que las notificaciones que les dirija la Administración tributaria se realicen de manera exclusiva por medios electrónicos.

A tal efecto, el artículo 115 bis del RGAT, establece lo siguiente:

“1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.

Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

2. Transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica.

3. La práctica de notificaciones en la dirección electrónica no impedirá que la Administración tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrónicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia.

4. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se regulará el régimen de asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal.

En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemáticas podrán comunicar que también se considere como dirección electrónica cualquier otra que haya sido habilitada por la Administración del Estado para recibir notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia.

5. A los efectos de este artículo, cualquier Administración tributaria podrá utilizar la dirección electrónica previamente asignada por otra Administración tributaria, previo el correspondiente convenio de colaboración, que será objeto de publicidad oficial.

6. Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artículo, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización.”

En aplicación de esta norma, la práctica totalidad de las personas jurídicas se han ido incluyendo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el sistema de notificaciones electrónicas obligatorias (N.E.O.) para las  notificaciones procedentes de este organismo, proceso paulatino, puesto que la inclusión en el sistema ha de notificarse de manera individualizada. Como reafirma el apartado 6 del art. 115 bis RGAT, fuera de los supuestos contemplados, para que la notificación se practique utilizando medios electrónicos, se requerirá que el obligado tributario haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización.

La notificación obligatoria por medios electrónicos, ha sido objeto regulación en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La finalidad del uso de las notificaciones electrónicas no es otra que eliminar toda esa casuística de notificaciones mal realizadas que acarrean los métodos tradicionales, puesto que el mero acceso por el contribuyente a la “dirección electrónica habilitada” supone la notificación de las comunicaciones que le hayan sido enviadas por la Administración tributaria, dándosele igualmente por notificado si transcurren 10 días sin haber accedido al buzón electrónico. Se elimina así, para los obligados incluidos en el sistema de notificaciones electrónicas obligatorias, la necesidad de ser citados para notificación por comparecencia. En nuestra opinión, la notificación por medios electrónicos interesa a ambas partes, al obligado tributario y a la Administración, como una moderna manifestación del principio de seguridad jurídica.

Aunque se trate de notificaciones electrónicas, la regulación del concepto de “notificación”, de su contenido mínimo, de las condiciones para su eficacia, de las de su obligatoriedad, de los plazos para realizarlas, de los efectos de su práctica defectuosa, imposible o de su rechazo y de su sustitución por la publicación de su contenido debe buscarse en las previsiones generales de la LRJPAC, aunque, al respecto, la Ley 11/2007 no ha establecido ningún tipo de relación con la LRJPAC. Teniendo en cuenta que ambos textos son de carácter básico (aunque uno especial y el otro general), esta falta de previsión ha sido la causa de una de las mayores críticas que han recibido las dos Leyes, y es que han perdido la oportunidad de fijar su régimen jurídico completo.

No obstante, cierto es que, de la lectura de ambos regímenes, pueden desprenderse cuatro características y peculiaridades propias de la regulación de este tipo de notificaciones: la necesidad de elección o consentimiento expreso del medio, el momento en que se entiende practicada la notificación, la eliminación del segundo intento de notificación y, en relación con la misma, la previsión de entender rechazada una notificación por no haber accedido a su contenido durante los diez días naturales siguientes a su puesta a disposición.

El sistema permite también el registro y la gestión de apoderamientos para la recepción electrónica de comunicaciones y notificaciones, en atención a los colaboradores sociales en materia tributaria.

 

5.4.1.15      El derecho a relacionarse con la Administración tributaria por medios electrónicos.

En el apartado anterior nos hemos referido a la importancia que han ido adquiriendo en el ámbito tributario las notificaciones electrónicas, sin embargo, esto es solo una manifestación de un nuevo marco de derechos más amplio, establecido como norma básica en la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, LAECSP, desarrollada parcialmente por el Real Decreto 1671/2009.

La LAECSP, vino a consagrar la relación con las Administraciones Públicas por medios electrónicos como un derecho de los ciudadanos y como una obligación para dichas Administraciones, entre ellas, las Administración tributaria.

En efecto, el artículo 6.1 de la LAECSP, señala que los ciudadanos podrán relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas para ejercer los derechos previstos en el artículo 35 de la LRJPAC, obtener informaciones, realizar consultas y alegaciones y para formular solicitudes, así como para manifestar su consentimiento, entablar pretensiones, realizar pagos o transacciones y para oponerse a las resoluciones y actos administrativos.

El artículo 45 LRJPAC establece que las Administraciones Públicas impulsarán el empleo y aplicación de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias.

En el ámbito tributario, esta misma filosofía se recoge de forma expresa en el artículo 96 de la LGT y en los artículos 82 y siguientes del RGAT. El artículo 96 LGT regula la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas estableciendo que la Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, y que los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, siempre que esto sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria.

Así pues, ni el artículo 45 LRJPAC, ni el artículo 96 de la LGT, lo configuran como un verdadero derecho subjetivo. Los dos contemplan que los ciudadanos podrán relacionarse telemáticamente con la Administración con carácter general, pero este derecho no será un verdadero derecho subjetivo hasta la promulgación de la LAECSP.

Esta utilización de medios electrónicos o telemáticos no siempre será optativa. De este modo, como ya apuntaba la Disposición Adicional decimoctava de la LRJPAC, la relación telemática se convierte algunas veces en obligatoria, de la misma forma que en algunos casos se encuentra expresamente prohibida, aspectos a los que nos vamos a referir más adelante al analizar el contenido de la LAECSP.

Así pues, los derechos de los obligados en sus relaciones con la Administración tributaria a que nos hemos referido y a los que nos queda por referirnos en el presente trabajo, han de poder hacerse efectivos mediante su ejercicio por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, además de poder realizar por estos medios la presentación de declaraciones o autoliquidaciones y el pago de deudas tributarias, ejercer las acciones de impugnación oportunas, etc…, para lo que se ha producido y se está produciendo una paulatina adaptación de la Administración tributaria y una importante inversión en medios que faciliten estos derechos. De hecho, cada vez son más los casos en los que las declaraciones y autoliquidaciones deben presentarse mediante la utilización de medios electrónicos de forma obligatoria, conforme a la previsión establecida en el art. 98.4 LGT. No cabe tampoco desconocer, que la presentación de declaraciones por medios electrónicos supone también un importante ahorro de costes indirectos a los contribuyentes.

Volviendo al análisis de este nuevo marco de derechos referidos en la LAECSP, en primer lugar, es importante destacar el cambio que ha aportado esta ley a la hora de sustituir cualquier referencia a los medios informáticos y telemáticos por la alusión a los medios electrónicos, lo cual encuentra su justificación en la definición de estos últimos que ofrece la letra p) de su Anexo (cualquier “mecanismo, instalación, equipo o sistema que permite producir, almacenar o transmitir documentos, datos e informaciones; incluyendo cualesquiera redes de comunicación abiertas o restringidas como Internet, telefonía fija y móvil u otras”). De modo, la Ley ha apostado por un nuevo concepto omnicomprensivo que abarca cualquiera de los medios especificados por la normativa hasta el momento^[6].

Entrando con la valoración del derecho, el primero de los aspectos que debe resaltarse es el carácter no absoluto con el que la LAECSP lo ha configurado, y es que ha limitado su procedencia tanto al enumerar los supuestos en los que tendrá lugar como al prever que una norma con rango de ley pueda impedir su ejercicio. En este sentido, el primer apartado del artículo 27 LAECSP señala que “los ciudadanos podrán elegir en todo momento la manera de comunicarse con las Administraciones Públicas, sea o no por medios electrónicos, excepto en aquellos casos en los que de una norma con rango de ley se establezca o infiera la utilización de un medio no electrónico”.

Además, como señala el artículo 27.6 de la LAECSP, las Administraciones podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónico de forma reglamentaria, por lo que, junto a la posibilidad de su prohibición, la Ley permite su transformación en una obligación (como en el caso de la A.E.A.T. mediante el Real Decreto 1363/2010, antes comentado que lo establece para determinados obligados tributarios). No obstante, y aunque se limite dicha opción a que “los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos”, sorprende que la prohibición de una posibilidad reconocida por una ley que, además, es de carácter básico, pueda realizarse a través de disposiciones de rango reglamentario, y es que, igual que ocurre en los casos donde se exige la utilización de un medio no electrónico, lo más lógico sería que también se requiriera el rango legal para incluir a los ciudadanos en un sistema de notificaciones electrónicas obligatorias.

En cualquier caso, otra de las características del derecho que se desprende del segundo apartado del artículo 27 de la LAECSP es que su ejercicio conllevará, en todo caso, la prestación del consentimiento expreso, si bien, como añade el apartado 1, “la opción de comunicarse por unos u otros medios no vincula al ciudadano, que podrá, en cualquier momento, optar por un medio distinto del inicialmente elegido”.

La principal consecuencia derivada del reconocimiento de este derecho ha sido la correlativa obligación administrativa de disponer de los medios necesarios para hacer efectivo su ejercicio, y es que su formulación y desarrollo se ha hecho a través de normas categóricas que contienen la condición de aplicación y no requieren de una interpretación sistemática ni de un desarrollo posterior.

Entre los derechos reconocidos por la LAECSP a los ciudadanos destacamos los siguientes:

a)                      Relacionarse con la Administración utilizando medios electrónicos para cualquier procedimiento o servicio. (art. 6.1. LAECSP).

b)                      Elegir cómo relacionarse con la Administración (electrónicamente o por otro canal), con las excepciones previstas legal y reglamentariamente. A este derecho y a sus posibles excepciones, ya nos hemos referido.

c)                      No aportar los datos y documentos que ya obren en poder de las Administraciones Públicas. (Como ya hemos dicho en el apartado anterior correspondiente, el reconocimiento de este derecho no ha sido más que una reiteración del que ya contemplaba el artículo 35.f) de la LRJPAC o, posteriormente, en el artículo 99.2 de la LGT, pero con el gran avance de acabar con su limitación a la no aportación de documentos que ya estuvieran en posesión de la Administración actuante).

d)                     Conocer por medios electrónicos el estado de tramitación de sus procedimientos en los que sean interesados.

Al respecto, debe destacarse que el artículo 37.1 de la LAECSP obliga a que en los procedimientos gestionados electrónicamente en su totalidad se ponga a disposición del interesado un servicio electrónico de acceso restringido donde, previa identificación, se pueda consultar (como mínimo) la información sobre el estado de tramitación de los procedimientos (la relación de los actos de trámite realizados, la indicación sobre su contenido y la fecha en la que fueron dictados), a no ser que la normativa aplicable establezca restricciones a dicha información. Asimismo, como señala el segundo apartado, dichos servicios electrónicos también deberán habilitarse en el resto de procedimientos, si bien en tales casos será suficiente con que comprendan la fase en la que se encuentran los procedimientos y el órgano o unidad que es responsable.

Así pues, aparece un nuevo ejemplo del mayor reconocimiento de derechos del que gozan los usuarios de los nuevos medios, si bien la diferencia se justifica en este caso por el elevado grado de detalle de información que debería poseer el administrador del sistema y por la posibilidad de conocer dicha información a través de los medios tradicionales ^[7].

a)                      Obtener copias electrónicas de los documentos electrónicos que formen parte de sus procedimientos.

En relación con esta disposición, debe señalarse, en primer lugar, el concepto de “documento electrónico” que consta en la letra j) del Anexo de la LAECSP,  ya  que  los define como la “información de cualquier naturaleza en forma electrónica, archivada en un soporte electrónico según un formato determinado y susceptible de identificación y tratamiento diferenciado”. De este modo, teniendo en cuenta que se define el documento electrónico como un paquete de información, parece claro que no es posible distinguir entre copias y originales de los mismos, por lo que la prestación de este derecho se concretará, en realidad, en dar a conocer la información que se solicite a través de un soporte electrónico. Así pues, su cumplimiento tendrá lugar con el acceso a la información mencionada, sin que parezca que deba tenerse en cuenta si se trata de procedimientos en curso o si ya han acabado.

El avance en el uso de medios electrónicos para relacionarse con la Administración tributaria en los últimos años ha sido extraordinario. En consonancia con las normas anteriores, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha venido dedicando en los últimos años una parte considerable de sus esfuerzos a explotar al máximo las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologías para facilitar a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y la relación telemática de trámites en su Sede Electrónica. En esta línea se ha producido una evolución de los sistemas de identificación de los ciudadanos antes la Administración tributaria, ampliándose paulatinamente los procedimientos en los que la identificación se realiza mediante un sistema de firma no avanzada, es decir, sin necesidad de certificado electrónico o D.N.I. electrónico, con lo que se posibilita una generalización mayor del uso de los nuevos medios de relación. La firma electrónica no avanzada se basa en una clave de acceso obtenida en un registro previo como usuario ante la A.E.A.T., que permite la debida identificación para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones, y está regulada en la Resolución de 17 de noviembre de 2011, de la Presidencia de la AEAT, por la que se aprueban sistemas de identificación y autenticación distintos de la firma electrónica avanzada. Es el denominado “Pin24h” que cuenta con una clave de usuario y una contraseña.

Por lo que respecta al pago de deudas, la Resolución de 3 de junio de 2009 de la Dirección General de la AEAT sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las Entidades colaboradoras con ocasión de la tramitación de procedimientos tributarios y, en particular, para el pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito, establece el procedimiento para la realización de ingresos a través de la Sede Electrónica de la AEAT, configurándose como imprescindible para ello que el ordenante del pago disponga de un sistema de firma electrónica avanzada admisible. Sin embargo, considerando que un sistema de firma electrónica no avanzada “Pin24h” cuenta con suficientes garantías y condiciones de seguridad, y en el contexto de continuar facilitando el pago de deudas por medios telemáticos se aprueba la Resolución de 4 de marzo de 2014, de la Dirección General de la AEAT, que extiende el uso de estos medios de identificación para pago de deudas por cargo en cuenta por personas físicas de sus autoliquidaciones, liquidaciones practicadas por la Administración, y determinadas tasas.

 

5.4.1.16  El derecho a recurso administrativo en materia tributaria.

El artículo 36 de la LDGC reconocía a los contribuyentes el derecho, en los términos legalmente previstos, a interponer en vía administrativa los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos dictados por la administración tributaria, así como a que en la notificación de dichos actos se indique el recurso procedente, el plazo para su interposición y el órgano ante el que formularse, tal y como ya hemos visto al tratar del contenido de las notificaciones, se contemplaban ya estas previsiones en la LRJPAC, normativa básica en toda la materia tributaria.

El artículo 6 de la actual LGT reconoce el derecho a impugnar en vía administrativa y jurisdiccional los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, derecho que se haya recogido además en el artículo 222.1 LGT en cuanto al recurso de reposición, y en los artículos 226 y 227 LGT, respecto de la reclamación económico-administrativa.

No obstante, la LGT contempla a lo largo de su articulado varias excepciones en las que no cabrá recurso o se limita y condiciona este derecho. Aunque a algunas de estas excepciones ya nos hemos referido en los apartados correspondientes, pasamos a realizar una enumeración de las mismas. Así:

a)                      La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación. (Artículo 89.4 LGT).

b)                      No podrá entablarse recurso alguno contra la información comunicada por la Administración tributaria del valor a efectos fiscales de bienes inmuebles previo a su adquisición o transmisión a que se refiere el artículo 90 de la LGT. Podrá entablarse recurso contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. (Artículo 90.3 LGT).

c)                      La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare – por tanto, no será recurrible -, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. (Artículo 158.2 LGT).

d)                     El informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la LGT y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. (Artículo 159.7 LGT).

e)                      El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de la LGT. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley.

El derecho a los recursos administrativos tiene su fundamento en el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la CE, en el derecho que tienen todos los ciudadanos de acceso a la justicia. Partiendo de la existencia de un control jurisdiccional absoluto de la actividad administrativa reconocido en el artículo 106.1 de la CE, ya se trate de potestades regladas o discrecionales, debe tenerse en cuenta que los administrados no solo tienen derecho a la tutela judicial, con todas las garantías que de este derecho derivan, tales como, el derecho de acceso a la jurisdicción, al recurso, a una resolución motivada y fundada en Derecho, a una respuesta congruente o, finalmente, a no padecer indefensión, sino también el derecho a que el proceso en el que se desenvuelven sus pretensiones lo sea con todas las garantías, lo que necesariamente supone que en la tramitación de todo procedimiento jurisdiccional concurran una serie de garantías, como son el derecho al juez predeterminado por la ley, el derecho al juez imparcial, el derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, finalmente, el derecho a la tutela cautelar, derechos todos reconocidos en el artículo 24.2 de la CE.

Para poder acceder a la vía jurisdiccional contencioso-administrativa es necesario agotar previamente los recursos en vía administrativa, en concreto la vía económico-administrativa, puesto que el recurso de reposición en materia tributaria se establece con carácter potestativo (artículo 222.1 de la LGT).

La regulación general de los recursos administrativos se contiene en la LRJPAC, en sus artículos 107 y siguientes, constituyendo la normativa básica aplicable en defecto de regulación específica en materia tributaria.

La LRJPAC, establece, en su redacción actual, que contra las resoluciones administrativas y los actos de trámite que determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos podrá interponerse por los interesados o bien el recurso de alzada ante el órgano superior jerárquico del que los dictó, o bien, con carácter potestativo, el recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto. En consecuencia, y en resumen, se configuran, con carácter general, como recursos administrativos previos a la vía judicial, el recurso de alzada con carácter obligatorio ante el órgano superior jerárquico, y el recurso de reposición con carácter potestativo ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado.

Pero el ámbito tributario, o si se quiere el espacio económico-administrativo, tiene su propia especialidad, pues en sustitución del recurso de alzada, quien pretenda acudir a la vía judicial deberá plantear necesariamente, con carácter previo, una reclamación económico-administrativa. De acuerdo con lo expuesto, y en otras palabras, en materia tributaria la reclamación económico-administrativa sustituye en el ordenamiento jurídico español al recurso administrativo ordinario de alzada, no es adicional al recurso de alzada sino sustitutiva del mismo.

La LGT dedica a la revisión en vía administrativa su Título V, y dentro del mismo su Capítulo III al recurso de reposición (artículos 222 a 225), y el Capítulo IV a las reclamaciones económico-administrativas (artículos 226 a 249) que ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el RGRV, RD 520/2005.

El artículo 213.1 de la LGT establece que: “Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante :a) Los procedimientos especiales de revisión. b) El recurso de reposición. c) Las reclamaciones económico-administrativas.”

A los procedimientos especiales de revisión dedicaremos el apartado siguiente, por lo que pasamos a referirnos a los dos recursos administrativos posibles en materia tributaria que regula la LGT, el potestativo de reposición, y la reclamación económico-administrativa, haciendo referencia, por lo extenso de la materia exclusivamente a la tramitación, la materia y los actos impugnables y dejando la suspensión de la ejecución de los actos por recurso para un apartado posterior de esta exposición, en cuanto que consideramos dicha suspensión como un derecho más del obligado tributario en los supuestos en que así está establecida.

Conforme a esta regulación, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa puede interponerse recurso de reposición, de manera potestativa y sin que puedan simultanearse ambos recursos, siendo en cualquiera de los casos el plazo para interponer el recurso o la reclamación de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o se produzcan los efectos del silencio administrativo (artículo 222 y 235 LGT). En ambos casos el escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que en el caso del recurso de reposición será el competente para conocer del mismo y resolverlo, y en el caso de la reclamación económico-administrativa deberá remitirlo al tribunal económico-administrativo competente junto con el expediente administrativo en el plazo máximo de un mes. Se establecen reglas de inadmisión y tramitación en el caso de que pese a la prohibición establecida el interesado presente ambos recursos.

Las resoluciones que se adopten tanto en reposición como en las reclamaciones económico-administrativas serán motivadas en todo caso, y el órgano competente para resolver no podrá abstenerse de hacerlo alegando duda racional o deficiencia de los preceptos legales y en ambos casos se someterán a su conocimiento todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.

En el caso del recurso de reposición el plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso (artículo 225.3 LGT), mientras que este plazo será de un año en el caso de las reclamaciones económico-administrativas (artículo 240.1 LGT). El silencio administrativo en el caso del recurso de reposición habilita para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa, y en el caso de la reclamación abre paso a la vía judicial. No obstante, persiste la obligación de resolver, por lo que deberá adoptarse resolución expresa.

En lo que se refiere a los sujetos legitimados para recurrir y a la materia y los actos susceptibles del recurso de reposición, se realiza una remisión a lo regulado para las reclamaciones económico-administrativas, estableciendo el artículo 222.1 de la LGT  que los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición.

La existencia de un procedimiento económico-administrativo propio y específico de la materia tributaria obedece a las peculiaridades que siempre han caracterizado la actividad de la Administración Tributaria.

La actual LGT, se refiere a los dos ámbitos diferenciados de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, por una parte, y de resolución de reclamaciones, por otra ^[8], y así en su artículo 83.2 mantiene la separación de funciones y establece que “Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.”

Tales son las similitudes con el proceso judicial y la independencia de los órganos encargados de la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que tradicionalmente se les ha denominado “Tribunales”, Los Tribunales Económico-Administrativos, a pesar de su denominación de tribunales, no son órganos jurisdiccionales. En efecto, pese a la independencia funcional de la que gozan hay que destacar que se integran en la propia Administración, configurándose como órganos administrativos especiales, en correlación con la singularidad de la actividad tributaria, con unas notas y características propias como consecuencia de su independencia funcional y separación de los órganos encargados de la aplicación de los tributos e imposición de sanciones.^[9]

En cuanto a la obligación que tienen los Tribunales Económico-Administrativos de resolver con arreglo a Derecho, hay que manifestar que esta característica justifica que se pueda afirmar que la justicia administrativa que imparten los órganos de esta vía es tuteladora de derechos e intereses legítimos. Protegen la legalidad objetiva y tutelan efectivamente los derechos de quienes reclaman ante ellos porque, siendo un procedimiento contra el acto, vincula a la Administración. En este sentido, los Tribunales Económico-Administrativos vienen obligados a fallar, de manera que, según señala expresamente el artículo 239.1 de la LGT: “no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales”.

En cuanto a la materia sobre la que estos órganos económico-administrativos van a desarrollar su actividad revisora, la vigente LGT, al referirse al ámbito de aplicación de las reclamaciones económico-administrativas, regula de manera separada las reclamaciones económico-administrativas en materia tributaria(arts. 226 a 249 de la LGT) y las recaídas en otras materias -no tributarias- (D.A. 11ª de la LGT).

La materia Económico-Administrativa viene regulada en el artículo 226 de la LGT, y así estará integrada por:

a)                      La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las  Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

b)                      Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.

Los actos reclamables están regulados en los apartados 1, 2, 3 y 4 del artículo 227 de la LGT, siendo admisible la reclamación económico-administrativa, en relación con la materia reclamable, contra los siguientes actos, en general:

a)                      Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b)                      Los actos de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

a)                      Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b)                      Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

c)                      Los que denieguen o reconozcan exenciones, bonificaciones o incentivos fiscales.

d)                     Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario.

e)                      Los dictados en el procedimiento de recaudación.

f)                       Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

g)                      Las resoluciones expresas o presuntas  de los Recursos de Reposición.

h)                     Los actos que impongan sanciones tributarias.

Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a)                      Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b)                      Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c)                      Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

d)                     Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

En cuanto a los actos no reclamables, vienen establecidos en el apartado 5 del artículo 227 de la LGT. Así, no se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

a)                      Los actos que den lugar a una reclamación en vía administrativa, previa a la judicial, civil o laboral, o que pongan fin a dicha vía.

b)                      Los actos de imposición de sanciones no tributarias.

c)                      Los dictados en procedimientos en los que esté reservado al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda las resoluciones que ultimen la vía administrativa.

d)                     Los actos dictados en virtud de una Ley del Estado que los excluya de la Reclamación Económico-Administrativa.

Por lo demás, en la actual LGT se mantiene el recurso extraordinario de revisión del que conocerá el Tribunal Económico-administrativo Central contra los actos en materia tributaria y las resoluciones económico-administrativas firmes, tanto de las pruebas que fueran de difícil o imposible aportación al tiempo de dictarse la resolución como las de nueva obtención, por lo que se adapta así a lo dispuesto en la LRJPAC. Este recurso se regula en el artículo 244 de la LGT que establece que podrá interponerse por los interesados contra los referidos actos y resoluciones firmes “cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme”.

 

5.4.1.17  El derecho a la actividad revisora de la Administración tributaria.

La aplicación de los tributos supone también llevar a cabo una labor de revisión, que en sí misma es un derecho para el administrado y un deber para la Administración, y que puede llevarse a cabo por el propio órgano que ha dictado el acto o por el superior jerárquico, ya sea de oficio o a instancia del interesado, o por recurso ante el propio órgano que dictó el acto, en el caso del recurso de reposición, queda fuera de la aplicación de los tributos la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que como hemos visto en el apartado anterior se tramitaran y resolverán por los órganos administrativos especializados en la resolución de recursos en esta materia, los Tribunales económico-administrativos, como ya hemos comentado.

Una vez que en el apartado anterior hemos hecho referencia a los recursos a disposición del obligado tributario para oponerse a las resoluciones injustas o ilegales adoptadas por la Administración tributaria, dedicaremos este apartado al derecho que tiene el obligado tributario, y a la consecuente obligación para la Administración, de revisar de oficio sus propios actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones en los casos en que detecte que se han adoptado resoluciones injustas o ilegales por medio de los denominados “procedimientos especiales de revisión”, sin perjuicio, de que el obligado tributario tenga la posibilidad de instar esta revisión en determinados casos “cuando ya no tiene la posibilidad del recurso como medio de defensa frente a los mismos”.

En cuanto a estos procedimientos, destaca (y así se expresa en su exposición de motivos la propia LGT) la aproximación a la regulación de los mismos en la LRJPAC, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía jurisdiccional contencioso-administrativa. También destaca la regulación en el ámbito tributario del procedimiento de revocación para revisar actos en beneficio de los interesados.

La LGT dedica a la revisión en vía administrativa su Título V, y es el Capítulo I de este título que ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el Título II del RGRV.

En lo que se refiere a los procedimientos especiales de revisión, la LGT dedica a la regulación de estos procedimientos el Capítulo II de su Título V, y el artículo 216 de la LGT los enumera diciendo que “son procedimientos especiales de revisión los de: a) Revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Declaración de lesividad de actos anulables. c) Revocación. d) Rectificación de errores. e) Devolución de ingresos indebidos.”

Como veremos, los tres primeros son instrumentos revisores, y los dos últimos no. No obstante, siguiendo la enumeración del artículo, pasamos a analizarlos a continuación:

a) La revisión de actos nulos de pleno derecho:

El artículo 217 LGT determina que este procedimiento se refiera a los actos “que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo”. Por tanto, si el acto es susceptible de recurso o reclamación en vía administrativa el interesado lo alegará en dicho recurso o reclamación, y sólo procederá acudir a esta vía especial cuando no esté en plazo para interponer dicho recurso o reclamación.

Las causas de nulidad de pleno derecho son enumerados en el artículo 217.1 de la LGT, y coinciden expresamente con las establecidas en el artículo 62.1 de la LRJPAC. Así serán nulos los actos dictados en materia tributaria y las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a)                      Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b)                      Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c)                      Que tengan un contenido imposible.

d)                     Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e)                      Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f)                       Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g)                      Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

En principio, el procedimiento no tiene plazo para ejercitarse, salvo los límites establecidos en el artículo 106 de la LRJPAC, que establece que “Las facultades de revisión no podrán ser ejercidas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes”.Con amparo  en este precepto, una cuajada jurisprudencia, dentro de la cual hay que situar, entre otras, la STS de 12 de febrero de 1996 (JT 1996,398), ha sentado que “La prescripción de acciones opera como límite o excepción a la revisión de oficio en virtud de la prevalencia del principio de seguridad jurídica sobre el de legalidad”.^[10]

No obstante, nosotros discrepamos de este criterio y sostenemos que la acción de nulidad no tiene límite temporal, por lo menos cuando se insta por el interesado, primero porque la norma fiscal no lo limita, y el artículo 106 LRJPAC es un precepto general, y segundo, porque consideramos que es prevalente el principio de legalidad, pues, en otro caso, estaríamos ante el mismo límite temporal de cuatro años fijado por la norma de manera expresa en los casos de rectificación de errores o de anulabilidad de actos. La postura contraria da prevalencia al principio de seguridad jurídica que sustenta el artículo 106 LRJPAC antes referido y podría ser causa de oposición a la acción de nulidad de oficio por la Administración, puesto que, en principio la acción de nulidad la Administración la utilizará frente a la ilegalidad de actos favorables a los interesados, puesto que para los desfavorables dispone del instrumento de la revocación de actos, al que después nos referiremos.

Como decimos, el procedimiento de nulidad de los actos podrá iniciarse de oficio, o a instancia del interesado. En los procedimientos a instancia de parte se dará audiencia al interesado estableciendo el artículo 217.3 de la LGT las causas de inadmisión que, en todo caso, será motivada.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere, correspondiendo adoptar la resolución al Ministro de Hacienda, en el ámbito de las competencias del Estado, siendo el plazo máximo establecido para notificar la resolución expresa de un año, y en otro caso se producirá la caducidad del procedimiento iniciado de oficio, o el silencio negativo si fue iniciado a instancia del interesado. (Artículo 217 de la LGT, apartados 4 a 7).

b) La declaración de lesividad de los actos anulables:

En el caso de actos o de resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico no constitutiva de nulidad absoluta, antes comentada, y no tratándose tampoco de rectificación de errores, al que nos vamos a referir después, la Administración no podrá anular dichos actos o resoluciones en perjuicio de los interesados. Ahora bien, sí podrá impugnar dichos actos para que sean revisados en la jurisdicción contencioso-administrativa, no sin antes, haberlos declarado lesivos para el interés público por incurrir en cualquier infracción del ordenamiento jurídico (artículo 218.1 de la LGT) ^[11].

La declaración de lesividad no podrá adoptarse transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento (artículo 218.3 LGT, en consonancia con el artículo 103.4 LRJPAC concordante con el artículo 84 LRJPAC), correspondiendo adoptarla al Ministro de Hacienda (artículo 218.4 de la LGT).

El artículo 7 del RGRV circunscribe la iniciación al interés de la Administración, ya que establece que “...se iniciará de oficio, mediante acuerdo del órgano que establezca la norma de organización específica, a propuesta del órgano que dictó el acto o de cualquier otro de la misma Administración pública. El inicio será notificado al interesado”.Recordemos que se trata de actos favorables a los administrados, por tanto, carece de sentido que el interesado instara su revisión.

El transcurso del plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad determinará la caducidad del procedimiento (artículo 218.3 LGT).

c) La revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones:

Este procedimiento, regulado en esencia en el artículo 219 de la LGT, permite a la Administración tributaria revocar sus propios actos en beneficio de los interesados, incorporando al ámbito tributario un mecanismo de revisión que ya se aplicaba supletoriamente por venir regulado en el ámbito del derecho administrativo en el artículo 105 de la LRJPAC.

El procedimiento únicamente podrá iniciarse de oficio cuando los actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones incurran en alguno de los presupuestos que, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 219, habilitan para ello, esto es, cuando se estime que infringen manifiestamente de la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. De este modo, la revocación tributaria se separa, en cierta manera, de la regulación administrativa que  no  precisa  de  la  concurrencia  de  dichos supuestos para revocar el acto, ya que el artículo 105 de la LRJPAC sólo se refiere a los actos de gravamen o desfavorables, con el único límite de que “tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, o sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico”. El artículo 219.1 añade también esta limitación a los supuestos mencionados. En opinión de algunos autores la revocación tributaria surge, en consecuencia, con un ámbito de aplicación más restringido ^[12].

El título del artículo 219 de la LGT deja claro que la revocación no se extiende a actos distintos de los de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, de manera que no podrán ser objeto de revocación los propios actos dictados en los procedimientos de revisión de oficio o las reclamaciones económico-administrativas.

A diferencia de otros supuestos de revisión de oficio, en este caso el artículo 219 de la LGT no exige que el acto revocable haya ganado firmeza. En consecuencia, es posible que se produzca la revocación de un acto que aún no ha sido impugnado por el obligado tributario o incluso de un acto respecto del cual se ha presentado el correspondiente recurso, no habiendo recaído resolución que agote la vía administrativa ^[13]. No obstante lo dicho, será en la revisión de los actos firmes donde la revocación cobrará todo su sentido.

En los supuestos enumerados que habilitan a la revocación de los actos el de la “improcedencia del acto” es el de mayor vaguedad e imprecisión. El acto tributario no es ilegal pero, tras la aparición de determinadas circunstancias no procede o carece de fundamento y, en consecuencia, debe ser revocado. En definitiva, admite multitud de supuestos y de muy diversa naturaleza.

Por su parte, el motivo de “indefensión” merece ser aclarado, puesto que la indefensión como vicio de forma es la que constituye motivo de revocación, ya que la indefensión que produce la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva por violación del artículo 24 de la CE es causa de nulidad de pleno derecho, como ya hemos visto en un apartado anterior, y no de revocación.

El artículo 219.3 de la LGT establece que el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio y en el expediente se dará audiencia a los interesados, debiendo incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

Igualmente impone que será competente para declarar la revocación el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

Siendo de aplicación los principios organizativos del artículo 103 de la CE a todas las Administraciones Públicas, en aras a la objetividad y en aplicación del principio de jerarquía, y el de igualdad expresamente por el artículo 219.1 de la LGT, lo lógico será que se trate de un órgano superior jerárquico del que dictó el acto y un órgano central y no periférico. Así, en el ámbito estatal el artículo 12 del RGRV establece que “el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato”.

El procedimiento de revocación se encuentra sometido al límite que supone el plazo de prescripción. Por lo demás, el plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento produciéndose, en otro caso, la caducidad del procedimiento y las resoluciones que se dicten pondrán fin a la vía administrativa (apartados 3, 4 y 5 del artículo 219).

d) La rectificación de errores.

La rectificación de errores, en sentido estricto, no es un procedimiento revisor, al no implicar la sustitución de un acto por otro, sino que sólo depura los errores aritméticos o de forma que puedan afectar al acto objeto de enmienda, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. Este procedimiento se encuentra regulado en el artículo 220 de la LGT y puede realizarse de oficio o a instancia del interesado para “subsanar” los errores materiales, aritméticos o de hecho de los actos o de las resoluciones económico-administrativas. Por lo demás, el plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses, y ante la ausencia de resolución expresa se producirá la caducidad del procedimiento si fue iniciado de oficio o la desestimación por silencio administrativo de la solicitud pudiendo ser recurrido en reposición o mediante reclamación económico-administrativa.

Por último, tenemos que decir que el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, al que hemos dedicado un apartado específico y extenso al tratar de las obligaciones económicas de la Administración tributaria, no es propiamente un procedimiento de revisión, puesto que como afirma GARCIA BERRO, “La LGT se refiere aquí a dos procedimientos distintos, uno ejecutivo (que constituye el reverso del procedimiento recaudatorio) y otro declarativo, ninguno de los cuales conduce realmente, como se ha dicho, a la revisión de un acto” ^[14].

 

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

 

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez