5 LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURíDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

5.2  LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA

5.2.3            Actuaciones que forman parte del deber de información:

Los textos normativos que actualmente enumeran de forma no exhaustiva las actuaciones que forman parte del deber de información son la LGT (artículo 85.2 y, de forma indirecta, los artículos 90 y 147.2) y el RGAT (artículos 63 a 76); si bien, a diferencia de este último, la LGT las concreta junto a las de asistencia sin distinguir las a pertenecen a cada deber. No obstante, tanto por sus propias características como por la específica diferenciación que hace el RGAT, pueden señalarse como parte de este grupo las actuaciones que se detallan a continuación: la publicación de textos actualizados  de las normas tributarias, la de las contestaciones a consultas tributarias escritas y de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos de mayor trascendencia repercusión, las comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria, las contestaciones a consultas escritas, la elaboración de acuerdos previos de valoración, las actuaciones de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, el suministro de información por parte de la Inspección de Tributos al inicio de las actuaciones inspectoras y la emisión de certificados tributarios. Las pasamosaanalizar a continuación.

 

5.2.3.1      La publicación de textos actualizados de las normas tributarias.

Mientras que el artículo 63 del RGAT incluye las publicaciones dentro del grupo específico de las “actuaciones de información” (donde aglutina sólo algunos de los instrumentos que se especifican como parte del deber), el artículo 85.2de la LGT empieza enumerando las distintas actuaciones que conforman la actividad de información y de asistencia contemplando estas publicaciones en la letra a) de forma independiente, por tanto, la primera de las actuaciones por las que puede cumplirse el deber de información es la difusión de los textos actualizados de las normas tributarias.

En el apartado 1º del artículo 86 LGT se contempla un mandato peculiar, puesto que va dirigido al Ministerio de Hacienda, pero lo más curioso es que no sólo le impone una obligación, sino que además, le fija un plazo para llevarla a cabo, puesto que, en el primer trimestre de cada año, debe acordar y ordenar la difusión -por cualquier medio- de los textos actualizados de las Leyes y de los Reales Decretos en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en ese año. No está previsto ningún tipo de sanción para el supuesto de que el titular del Ministerio incumpla esta obligación. Pero, tal y como proclama este primer párrafo, cada año, antes del 31 de marzo, los contribuyentes tienen derecho a tener a su disposición una publicación donde se pueda conocer qué textos tributarios, de rango legal o Real Decreto, han sido modificados el año anterior, con el fin de poder cumplir con comodidad y conocimiento legal las obligaciones tributarias. A algunos autores les sorprende el rango legal de la norma destinada a regular, en definitiva, un servicio de publicaciones de un Ministerio en concreto, que más bien, debiera regularse por norma de rango reglamentario. La justificación deberá buscarse en la “importancia” que la nueva regulación da a los deberes de información y asistencia al contribuyente, lo que lleva al legislador de manera consciente o inconsciente a elevar, innecesariamente a nuestro juicio, el rango de esta norma.

Como resulta evidente, este modo de publicación ha sido ampliamente criticado, ya que, en lugar de conseguir el conocimiento general de la normativa actualizada, conlleva el desconocimiento por la inmensa mayoría de los ciudadanos. Por ello, y por el más que habitual incumplimiento de los plazos de publicación, varios autores han puesto en entredicho la eficacia real de dichos instrumentos, y es que, a pesar de que el establecimiento  de  dichos  límites  temporales  sea  una  medida  para  su  fomento,  la imprevisión de consecuencias en caso de incumplimiento y su limitada difusión debilitan, en gran medida, su principal razón de ser (la cual, para MATA y NEBOT, es la de “facilitar la toma de decisiones a los contribuyentes, con el previo conocimiento de criterios de la Administración”) ^[1].

El artículo 63 RGAT matiza que las actuaciones de información se realizarán de oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios.

No obstante, puesto que nada dice el artículo sobre el soporte en que debe llevarse a efecto esta difusión, hoy día es fácil dar cumplimiento al mandato de la LGT mediante el uso de las nuevas tecnologías, y así se ha hecho, puesto que basta con acceder a la página web de la A.E.A.T. dependiente de la Secretaría de Estado de Hacienda, para disponer de la normativa tributaria y doctrina a que se nos referimos plenamente actualizadas.

Por último, el artículo 86 de la LGT en el apartado 3º prevé que se podrá convenir la difusión de estas publicaciones en las lenguas oficiales de las comunidades autónomas, y en el apartado 4º establece el carácter gratuito de las publicaciones que se difundan por medio del acceso a internet, y también de las informaciones a que se refiere el artículo 87 de la LGT, cuando se acceda a ellas por medio de internet. Se plasma así una de las manifestaciones del deber de promover el uso de las nuevas tecnologías que se establece en un artículo posterior, ya que el artículo 96 de la LGT dispone que “La Administración Tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las Leyes establezcan.”

Al deber de publicar los textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia, el apartado 2º del referido artículo 86 de la LGT añade que el Ministerio de Hacienda también difundirá  - mediante su publicación- las contestaciones a consultas tributarias escritas y resoluciones económico-administrativas, que considere de mayor trascendencia y repercusión, que pasamos a comentar a continuación.

 

5.2.3.2      La publicación de las contestaciones a las consultas tributarias escritas.

Como decimos, el segundo tipo de actuaciones que conforman la actividad de publicación son las difusiones de las contestaciones a consultas tributarias escritas de mayor trascendencia y repercusión, las cuales, como señala el artículo 86.2 de la LGT, también deben llevarse a cabo periódicamente por el Ministerio de Hacienda. Así, además de tener que realizar su elaboración y de decidir la forma y los medios que resulten más adecuados para dicha difusión, el mencionado Ministerio tendrá que valorar qué contestaciones son las que pueden considerarse de “mayor trascendencia y repercusión”.

No obstante, en este aspecto la habilitación general para utilizar las nuevas técnicas en tales supuestos contemplada en el artículo 87.3 de la LGT ha comportado que, tanto en la web del propio Ministerio como en la de la A.E.A.T. (que remite al portal virtual del Ministerio), se permita la libre consulta de la totalidad de las contestaciones de la Dirección General de Tributos (D.G.T.) emitidas a partir del año 1997.

 

5.2.3.3      La publicación de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos.

Además de la difusión de las consultas tributarias escritas, el artículo 86.2 de la LGT prevé, como decimos, la publicación de las resoluciones económico-administrativas que sean de mayor trascendencia y repercusión, las cuales también deberán realizarse de forma periódica por el Ministerio de Hacienda ^[2]. Sin embargo, tampoco en este caso se detalla el medio, la forma, el procedimiento ni la periodicidad, del mismo modo que no se concreta lo que se entenderá por “mayor trascendencia y repercusión”. No obstante, a diferencia del supuesto anterior, esta indeterminación ha comportado algunos problemas, ya que, a pesar de que tanto el Ministerio como la A.E.A.T. en su portal web, que se remite al portal web del Ministerio, ofrezcan el libre acceso a una base de datos (DICTEA) donde se contienen diferentes resoluciones económico-administrativas, sólo se encuentran disponibles las del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.).

En cualquier caso, como pone de manifiesto BARQUERO, tanto la ausencia de selección de las diferentes resoluciones como el suministro incompleto de las que sean de mayor relevancia hacen más que dudoso que, a través de la puesta a disposición de tales bases de datos, se dé cumplimiento efectivo al mencionado deber de publicación, el cual, en su opinión, se materializa realmente con las recopilaciones de las consultas más importantes sobre los distintos impuestos que publica (con más o menos periodicidad) la DGT y con la publicación mensual de las Resoluciones del TEAC (si bien, a pesar de que así conste expresamente en su introducción, es evidente que también se elaboran sin ninguna selección de los textos más trascendentes y que siguen dejando fuera las resoluciones de los TEAR ^[3].

Finalmente, deben tenerse presentes los requisitos que establece el artículo 87.2 de la LGT en relación con la publicación de las resoluciones económico-administrativas como son el deber de eliminar cualquier dato de carácter personal que permita la identificación de las personas a las que afectan las diferentes publicaciones y el de suministrar los textos en su totalidad.

 

5.2.3.4      Las comunicaciones y actuaciones de información.

El segundo tipo de actuaciones que enumera la LGT como instrumentos que conforman los deberes de información y asistencia (aunque obviamente forman parte del deber de información) son las “comunicaciones y actuaciones de información”, a las que se refieren los artículos 85.2.b) y 87 de la LGT, si bien, igual que en el caso de las publicaciones, el artículo 63 del RGAT las agrupa únicamente en el concepto de “actuaciones de información”.

En este apartado de  “comunicaciones y actuaciones de información” se contemplan una serie de obligaciones de la Administración tributaria como contrapartida de los derechos que se reconocen a los contribuyentes. El contenido de estas obligaciones conforme al artículo 87 LGT consiste en lo siguiente: informar sobre criterios administrativos existentes para la aplicación de la norma tributaria, facilitar consultas a bases de datos informáticas donde se contienen esos criterios, la posibilidad de remitir comunicaciones para informar sobre tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta, así como, el deber de suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas y el deber de contestar las solicitudes de información tributaria. Las actuaciones de información previstas en este artículo se podrán efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, que ya sabemos que será gratuito, conforme se establece en el artículo 86.4 anterior.

Así pues, en primer lugar, debemos determinar qué se entiende por criterio administrativo en este ámbito, para lo cual resulta imprescindible referirse a la Instrucción nº 9/98, de 1 de Abril, del Director General de la A.E.A.T., para la aplicación de la LDGC, que determinó que “El criterio administrativo es la conducta uniforme que sigue la Administración en la aplicación de las normas jurídicas. Dicho criterio puede constar o no recogido en cualquier clase de documentos (resoluciones, instrucciones, circulares, programas informáticos, etc.).”

Se trata de facilitar los criterios administrativos para la aplicación de la normativa tributaria que existan en cada momento, lo que incide en la transparencia del sistema en beneficio del principio de seguridad jurídica, y que permite, sin duda, dar cumplimiento a los principios de justicia e igualdad que deben presidir el sistema tributario en su conjunto. Nos encontramos ante lo que en el ámbito del Derecho Administrativo general se denomina el “precedente administrativo”, pero que en el ámbito tributario se plasma en resoluciones, instrucciones o circulares, dada la necesidad de una unificación de criterios en la gestión tributaria, que deben extenderse a todos los obligados tributarios y no solo al consultante con el necesario efecto vinculante para la Administración.

Tal es así que el artículo 68 RGAT, prevé expresamente que cuando la contestación a una consulta tributaria incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio. Se concreta que el ejercicio de tales actuaciones tendrá los efectos de exoneración de responsabilidad previstos en el artículo 179.2.d) de la LGT y que, “en el ámbito de competencias del Estado, las actuaciones de información tributaria corresponderán a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se refieran a cuestiones de su competencia, excepto cuando se refiera a cuestiones relativas a la aplicación de los tributos desarrolladas por otro órgano o entidad”, conforme a los apartados 3 y 4 del artículo 63 del RGAT.

De lo establecido en el artículo 87 LGT se determina que forman parte de dicho deber específico de información todas aquellas actuaciones que, llevadas a cabo por cualquier medio, estén destinadas a dar conocimiento de la aplicación administrativa de la normativa, las cuales serán de carácter general, vendrán iniciadas de oficio y, por consiguiente, irán dirigidas a una pluralidad de destinatarios. No obstante, a petición de los interesados, se deberá de facilitar el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten, y esta actividad también se integra en el deber de información.

Así, y aunque su objeto pueda ser más amplio que la propia facilitación de criterios administrativos para la aplicación de la normativa tributaria, quedan incluidas las siguientes actividades: la difusión de campañas de publicidad; la elaboración de folletos informativos; la elaboración de guías explicativas y manuales prácticos para la cumplimentación de declaraciones de algunos impuestos (en concreto, del IS, el IRPF y el IVA); el envío de cartas informativas; la puesta a disposición y actualización de la información relativa a los criterios administrativos existentes que se contienen en el portal virtual de la A.E.A.T..

En cuanto a la facilitación de la consulta a las bases de datos informatizadas que contienen criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, evidentemente su cumplimiento se ha materializado por la creación y la puesta a disposición de diferentes bases de datos a través de los nuevos medios (piénsese, por ejemplo, en las mencionadas al hablar de las publicaciones de las contestaciones a consultas tributarias o de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos), si bien no hay duda de que el máximo exponente al respecto ha sido la elaboración del denominado programa INFORMA.

Esta aplicación reside en el ordenador central de la AEAT y es gestionada por la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria, entró en funcionamiento el 30 de abril de 1991. Si bien apareció como una simple plataforma destinada al personal de los servicios de atención al público de la Agencia en la que se contenían las respuestas a las preguntas tributarias y de procedimiento más frecuentes y los criterios judiciales, normativos y administrativos de mayor relevancia, poco después se convirtió en un mecanismo de trabajo imprescindible para el resto de órganos administrativos, del mismo modo que, al ver sus grandes ventajas y sus buenos resultados, se empezó a permitir progresivamente el acceso directo a diferentes entidades ajenas a la Administración (asociaciones de gestores y asesores fiscales, entidades financieras, universidades, etc.). Al final, en abril  de 1996, se generalizó definitivamente su acceso a través de Internet (permitiendo así su consulta a la totalidad de obligados tributarios), lo que conllevó que se convirtiera en el cauce principal de obtención de información tributaria escrita. Sin embargo, como se dejó constancia en la Instrucción 9/1998, de 1 de abril, del Director General de la AEAT, para la aplicación de la LDGC, debe tenerse en cuenta que su contenido está únicamente encaminado a la “conducta uniforme (…) en la aplicación de los tributos”, por lo que, sin ánimo de menospreciar su calidad, es probable que se deba recurrir a otros mecanismos de información tributaria para resolver cuestiones muy concretas o de difícil solución (como pueden ser, entre otros, las consultas tributarias escritas).

El artículo 87.1 LGT, contempla el deber de la Administración de remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta. Conviene reafirmar que en este caso también se trata de un deber que surge para la Administración sin necesidad de iniciativa del particular, por lo que la forma de materializarse será igualmente mediante campañas publicitarias, edición de folletos informativos y la difusión por cualquier medio de esos aspectos concretos, en particular, mediante el uso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos, que como ya hemos visto es un medio que se establece con carácter general para todas las actuaciones de información.

También debe remarcarse que constituyen un medio más de los que actúan como garantía del deber de información pero que no comportan el correspondiente derecho a su recepción por parte de los obligados tributarios, por lo que nunca se podrá reclamar su prestación en caso de inactividad. En cualquier caso, y aprovechando estas últimas consideraciones, es evidente que se trata de un medio informativo que se encuentra a medio camino entre los instrumentos de difusión general y los de suministro de información individualizada ^[4].

El cumplimiento de este deber permite evitar la reiteración de problemas que ya han surgido en la aplicación práctica de los tributos de determinados sectores, pues es precisamente la Administración la que puede detectar las dificultades que pueden ir surgiendo en cada momento y conseguir disminuirlas hasta casi eliminarlas.

Por su parte, el párrafo 2 del artículo 87 LGT como parte de las “actuaciones de información” obligada a la Administración a facilitar el texto íntegro de las consultas tributarias escritas y de resoluciones concretas (por tanto, las de los TEA) solicitadas por los interesados, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten, lo cual, también de conformidad con el apartado 3, se podrá efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

En cuanto a las resoluciones de los TEA, a diferencia de lo que establecía el artículo 6.1 de la LDGC, esta obligación ha dejado de estar contemplada en el mismo precepto en el que se regula el deber de publicar las de mayor trascendencia y repercusión. Así, se ha pasado de concebir dicha labor como el complemento necesario para garantizar el carácter público de las mencionadas contestaciones y resoluciones para configurarla como una actuación de información independiente, lo que, además de ser una exigencia responde a una mejor coherencia y sistematización.

Plantea dudas este artículo en cuanto a qué se entiende por los “interesados” que pueden realizar esta petición, pero puesto que se trata de respuestas a consultas o resoluciones ya emitidas, no se puede considerar el término interesado como quien tenga un interés legítimo en el más estricto sentido administrativo ^[5], dado que ellos ya tienen conocimiento de la consulta al haber sido parte en el procedimiento. Por ello, entendemos que este párrafo viene a referirse a la solicitud de consultas y/o resoluciones dictadas con ocasión de otros procedimientos y que pueden resultar de utilidad a un tercero, que puede solicitar la información sólo con tener un interés en conocerlo, cualquiera que sea éste.

En este sentido, creemos que es de aplicación la interpretación jurisprudencial que en el ámbito del Derecho Administrativo ha realizado el Tribunal Supremo, que ha definido el interés legítimo como el que tienen aquellas personas que, por razón de la situación objetiva en la que se encuentran, por una circunstancia de carácter personal o por ser los destinatarios de una regulación sectorial, son titulares de un interés propio, distinto del de cualquier ciudadano, de que los poderes públicos actúen de acuerdo con el ordenamiento cuando con motivos de fines de interés general, inciden en el ámbito de tal interés propio, aun cuando la actuación de que se trate no les ocasione en concreto un beneficio o un servicio inmediato ^[6].

La LGT ha seguido sin especificar el órgano al que deberán presentarse las correspondientes solicitudes, la forma que deberán tener o el procedimiento que deberá seguirse, del mismo modo que tampoco ha fijado los plazos que tendrá la Administración para suministrar los textos requeridos ni la forma en la que deberá actuar. Por su parte, RGAT tampoco ha concretado ninguno de estos aspectos, y es que, de hecho, no contiene ninguna previsión relacionada expresamente con dicha actuación.

En relación con el órgano ante el que deben presentarse tales solicitudes, RAMALLO defiende que lo lógico sería que fuera aquel en el que se hubieran dictado los textos requeridos^[7]. Por su parte, según BARQUERO, el plazo para el suministro de los textos requeridos (que son de suma importancia a la hora de presentar las oportunas reclamaciones por inactividad) debería ser el límite máximo de 6 meses que señala el artículo 104.1 de la LGT con carácter general ^[8], mientras que, en relación con la forma de tramitación, lo más coherente sería que se remitieran a través del mismo medio por el que se hubiera presentado su solicitud.

Finalmente, el último instrumento expresamente previsto por la normativa como parte de las denominadas “actuaciones de información” es el deber de dar respuesta a las solicitudes de información tributaria requeridas por los obligados tributarios, y es que, como señala el artículo 63.2 del RGAT, dichas labores “también deberán llevarse a cabo, a iniciativa del obligado tributario, mediante la contestación a solicitudes de información tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen”. Prosigue el mencionado artículo señalando que, cuando dichas solicitudes se hagan por escrito (lo cual implica que también se podrán realizar de forma oral), “se deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal del obligado tributario, así como el derecho u obligación tributaria respecto del que se solicita la información”. Así pues, parece que los derechos y deberes tributarios constituyen el ámbito material sobre el que debe recaer la información solicitada, si bien lo complementa el tercer apartado del mismo artículo al señalar que en la contestación de tales requerimientos “la Administración comunicará los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria”.

Se trata de nuevo, de una actuación de información carente del necesario desarrollo normativo, ya que no se designan los órganos competentes para resolver estas peticiones ni se detalla ningún procedimiento formalizado para su tramitación.  No obstante, la normativa deja claro que la respuesta recibida nunca podrá ser objeto de recurso (art. 63.3 RGAT), de la misma forma que establece un plazo máximo de tres meses para contestar a aquellas solicitudes formuladas por escrito que puedan ser objeto de contestación a partir de la documentación o de los antecedentes existentes en el órgano competente (art. 64.1 RGAT). Sin embargo, como recalca el mismo precepto, la falta de contestación en plazo no conllevará en ningún caso la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

A la vista de las previsiones mencionadas, parecen quedar parecen quedar incluidas en estas actuaciones de información las labores realizadas de forma presencial por parte de los servicios de información de las Delegaciones y Administraciones tributarias y de la Oficina de Atención al Contribuyente, las respuestas a las solicitudes presentadas a través del Apartado de Correos de la Agencia Tributaria y las contestaciones a las llamadas al Teléfono de Información Tributaria, a las unidades de reconocimiento de voz, al Centro de Atención Telefónica (CAT), a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y a las Unidades de Grandes Empresas.

Al respecto de las mismas, decir que son la manera más habitual en que los ciudadanos realizan las consultas sobre su situación tributaria y constituyen la “cara visible” de la Administración tributaria, sobre todo las consultas formuladas de manera presencial ante los servicios de información de las Delegaciones y Administraciones de la AEAT.

Como ya señalaba la Instrucción núm. 9/1998, de 1 de abril, del Director general de la AEAT, citada, las consultas se pueden plantear de forma oral o escrita.

En caso de plantearse de forma oral, se contestan de la misma forma por parte de la Agencia, lo que, además de un mayor riesgo de incorrección,  comporta  grandesproblemas a la hora de probar su existencia y contenido ^[9]. Por su parte, si se presentan por escrito, debe facilitarse la máxima información para poder darles respuesta de la manera más rápida y acertada posible, respetándose, además, los requisitos establecidos en el RGAT. Como también se ha señalado, su resolución se remitirá por la misma vía por la que se hayan presentado, ya que, en principio, se permite el uso de “cualquier medio electrónico, informático o telemático”. Por lo demás, queda claro que el seguimiento de su contenido también conllevará los efectos de exoneración de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la LGT.

 

5.2.3.5      Las contestaciones a consultas tributarias escritas.

La siguiente actuación que enumera el artículo 85.2 de la LGT como parte de los deberes de información y asistencia es la contestación a las consultas tributarias escritas, la cual se regula en los artículos 88 y 89 de la LGT y se desarrolla en los artículo 65 a 68 del RGAT.

Tal y como se ha hecho mención al comienzo de este apartado de “información y asistencia”, y también es la opinión de reiterada doctrina ^[10], el sistema tributario actual ha pasado a desplazar al ciudadano una serie de obligaciones formales que antes eran cumplidas por la propia Administración, siendo diversas las razones que han determinado paulatinamente una intensificación de la colaboración del contribuyente en la liquidación de los tributos. Así ha sucedido con la generalización del sistema de las autoliquidaciones, en las que el obligado tributario no solo pone de manifiesto a la Administración los hechos con relevancia tributaria, sino que también debe interpretar la ley aplicable y realizar las operaciones de cálculo de la deuda tributaria para proceder a su ingreso. Lo mismo sucede con las obligaciones formales que imponen a los obligados deberes de colaboración y de suministro de información con trascendencia tributaria. En todos estos supuestos la labor de la Administración queda ahora compelida a las actuaciones de comprobación de los hechos declarados y del modo en que el ciudadano ha aplicado la normativa a los hechos determinantes de la obligación tributaria.

La consulta tributaria, como indica el profesor FERREIRO LAPATZA, es una de las herramientas fundamentales para proporcionar a los administrados contribuyentes un más alto grado de seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de la complicada normativa tributaria ^[11]. De acuerdo con este planteamiento, el fundamento jurídico de este derecho se encuentra en los principios de seguridad jurídica y de justicia tributaria, en un contexto de complejidad normativa.

Uno de los aspectos más discutidos concerniente a las consultas tributarias en cuanto a su regulación normativa ha sido la de su configuración con carácter vinculante o no vinculante, siendo muy criticados doctrinalmente los efectos no vinculantes para la Administración de las consultas, por cuanto que añaden incertidumbre en lugar de servir al principio de seguridad jurídica. En este marco normativo, hasta la actual LGT, la regla general era que las contestaciones tenían efectos meramente informativos. Sin embargo, en la actual LGT, las contestaciones a las consultas tributarias escritas, formuladas en plazo y de conformidad con los requisitos establecidos, se regulan con efectos siempre vinculantes para la Administración, con independencia de la materia sobre la que se planteen estas consultas. Además, tendrán efectos vinculantes para la Administración no solo en su relación con el consultante, sino frente a todos aquellos obligados que se encuentren en la misma situación que el consultante.

El principio de seguridad jurídica exige no sólo que los ciudadanos puedan conocer de antemano con exactitud cuáles son las consecuencias fiscales de una determinada operación con relevancia tributaria, sino además que la Administración no pueda después cambiar de criterio de forma injustificada.  En este sentido, el artículo 89.1 de la LGT, en su último párrafo establece que “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.” La unificación de criterios en la actuación administrativa es uno de los objetivos que abiertamente persigue la nueva regulación de las consultas tributarias. Claro está, la identidad que establece la norma reguladora no puede entenderse en términos absolutos puesto que sería contraria al principio de igualdad tributaria. No obstante, el mismo artículo 89.1 de la LGT determina que la vinculación de la Administración a los criterios expresados en la consulta existirá “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso”, por un lado, y “...no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta”, por otro.

Por el contrario, en el apartado segundo del artículo 89 LGT se establece que no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas “que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”, aunque se planteen en el plazo establecido. La consecuencia que se asocia es coherente, puesto que parece que en estos casos no estaríamos ante una verdadera consulta tributaria, ya que en el seno del procedimiento ya iniciado es en el trámite de alegaciones donde se pueden hacer valer por el interesado los argumentos jurídicos que se estimen oportunos, entre ellos, las contestaciones a consultas tributarias, siendo la resolución que se adopte en dicho procedimiento o recurso la que ponga fin al mismo y en la que la Administración aplicará los criterios administrativos al caso concreto.

En cuanto a la naturaleza jurídica de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, la cuestión ha sido bastante debatida a nivel doctrinal, principalmente a raíz de la situación anterior, en la que se distinguía entre consultas vinculantes y no vinculantes, y en tal sentido, se calificaban en función de los efectos que producían, y mientras a las vinculantes se les atribuía la categoría de actos administrativos, las no vinculantes eran calificadas como actuaciones de contenido meramente informativo. Con la regulación actual, esta discusión, a nuestro juicio, carece de sentido. No obstante, algunos autores se han opuesto a admitir que las contestaciones a consultas sean auténticos actos administrativos argumentando que entendida como posibilidad de mandar o de imponer una conducta a otro, ni la Administración pública, ni nadie, puede mediante una declaración de juicio ejercitar dicha potestad. La jurisprudencia tampoco ha sido unánime a la hora de calificar la naturaleza jurídica de las consultas vinculantes: podemos citar como ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2000, que afirma que la respuesta a una consulta vinculante es un acto administrativo perfecto, declarativo de derechos que no pueden ser ignorados; en cambio, el mismo Tribunal, en Sentencia de 10 de febrero de 2001, determina que la respuesta a una consulta vinculante no puede merecer la conceptuación de acto administrativo, pues le faltaría el requisito de ser consecuencia de una potestad administrativa.

Sin embargo, es opinión compartida por la mayoría de la doctrina, y la nuestra, que las contestaciones a consultas tributarias reúnen las tres notas esenciales que caracterizan a los actos administrativos: son actos jurídicos y no meros actos materiales, ya que suponen una declaración conocimiento o juicio; son emitidos por un órgano de la Administración pública; y, por último, son emitidas a consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.

La doctrina jurisprudencial y administrativa que es contraria a la posibilidad de calificar como acto administrativo a las contestaciones a consultas tributarias vinculantes se sustenta, en parte, en que la contestación no es recurrible directamente, sino que el obligado tributario tendrá que esperar para poder hacerlo a que la Administración dicte un acto de liquidación basado en las directrices recogidas en dicha contestación, puesto que, como veremos, el consultante puede no acogerse en su declaración a los criterios dados por la Administración en la contestación a la consulta, asumiendo el riesgo de una comprobación posterior en la que la Administración mantenga los criterios expresados en dicha consulta. Sin embargo, esta circunstancia de no ser susceptibles de recurso, únicamente sirve a autores como ADAME ^[12], para clasificar a las contestaciones a las consultas tributarias como actos de trámite, sin dudar en ningún momento de que se trate de actos administrativos. No obstante, por los efectos que producen estaríamos ante actos administrativos declarativos de derechos, ya que permiten al obligado tributario exigir que la Administración se atenga a los criterios que haya exteriorizado en forma de respuesta. En nuestra opinión, el hecho de que no sean actos impugnables en vía administrativa no les priva en forma alguna de su naturaleza de actos administrativos por darse en estas contestaciones las notas características exigibles a los mismos, como se ha expresado anteriormente.

En cuanto al contenido del derecho el artículo 88 de la LGT, en su apartado primero, establece que “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que, se establece un derecho específico de los obligados tributarios de plantear consultas a la Administración tributaria, con la consiguiente obligación de ésta de contestarlas, aclarándose en el apartado segundo del mismo artículo que “Las consultas tributarias escritas se  formularán  antes  de  la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.”, y añade que “La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación...”.Por tanto, este derecho se restringe a la consulta escrita formulada en el plazo de tiempo establecido, y en sentido literal de la norma, sólo permite plantear cuestiones relativas al régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponda al consultante. No obstante, esto no es tan restrictivo, ya que en estos conceptos genéricos tienen cabida la práctica mayoría de las cuestiones de índole tributaria que puedan plantearse al contribuyente, quedando fuera del objeto de las consultas tributarias escritas únicamente las valoraciones de toda clase de rentas, productos, bienes, gastos o de cualquier otro elemento determinante de la deuda tributaria, puesto que estas actuaciones de información tributaria son objeto de las actuaciones de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles reguladas en el artículo 90 de la LGT, y, en otro caso, de los acuerdos previos de valoración regulados en el artículo 91 de la LGT.

En caso de incumplir el consultante el plazo establecido para formular la consulta, o que esta no reúna los requisitos establecidos sin que sean subsanadas en tiempo y forma, se procederá por la Administración al archivo de la consulta con la correspondiente notificación al interesado, conforme al artículo 88.4 de la LGT, lo cual si podrá ser susceptible de recurso dado que, en esencia, no ha existido ninguna contestación, por lo que no le es aplicable la imposibilidad de recurrir las contestaciones que prevé el artículo 89.4 LGT. Si la consulta se formula “extemporáneamente”, la Administración tributaria deberá archivarla, por la imposibilidad de subsanar tal incumplimiento.

Estarán legitimados para formular consultas los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35 de la LGT, así como los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados, de conformidad con lo establecido en el artículo 88.3 de la LGT. En cualquier caso, se exigirá un interés legítimo en quien formula la consulta bien directo en las individuales, bien indirecto en las colectivas. La Ley limita las consultas a la situación que en cada caso corresponda al consultante, sin que quepa formular consultas abstractas o teóricas no referidas a un caso concreto, y debe referirse a la posición jurídico-tributaria propia, o la de terceros en la medida en que le afecte.

El procedimiento para la tramitación y contestación de las consultas tributarias escritas se desarrolla en los artículos 65 a 68 del RGAT. En cuanto a los requisitos sustantivos del escrito de consulta y los medios de presentación se regulan en el artículo 66 del RGAT, que determina los requisitos mínimos del escrito de la consulta, siendo válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria. En este sentido, debe destacarse que en la sede electrónica del Ministerio de Hacienda, al que también se accede desde la página web de la A.E.A.T., se encuentra un formulario normalizado que permite la presentación electrónica de las consultas tributarias, la cual tendrá lugar a través del registro electrónico del Ministerio.

El artículo 88.6 LGT determina que las consultas debidamente formuladas deberán contestarse por escrito por la Administración en el plazo de seis meses, y que la falta de contestación en plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta. Por tanto, en esta regulación no hay silencio administrativo positivo, pero tampoco negativo, persistiendo la obligación de resolver la consulta planteada conforme establece el artículo 103.1 de la LGT, que obliga a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos. En cualquier caso, el consultante deberá cumplir sus obligaciones tributarias aunque no haya obtenido respuesta al no interrumpir los plazos la presentación de la consulta. La contestación a la consulta debe notificarse al consultante y a la AEAT para que la traslade a los órganos encargados de aplicar los tributos.

Las contestaciones a las consultas no tienen carácter normativo, sino meramente informativo, por lo que el consultante es libre de cumplir sus obligaciones tributarias de acuerdo con el criterio expresado por la Administración en la respuesta o no seguirlo, aunque si se ajusta a la respuesta recibida, la Administración no podrá efectuar regularización alguna en relación a la cuestión planteada. Es decir, la respuesta vincula a la Administración pero no al consultante. En este último caso, si el consultante no se ajusta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a la respuesta recibida, la Administración sólo podrá regularizar su situación tributaria y aplicarle las sanciones por infracción, cuando entienda que su interpretación de la norma no se estime razonable, de conformidad con el artículo 179.2.d) de la LGT, y en caso de no entender que este ha realizado una interpretación razonable, al contribuyente solo le cabrá defender su posición en vía de recurso. Sin embargo, de conformidad con el mismo artículo 179.2.d) LGT, no podrá exigirse responsabilidad por infracción tributaria y, por tanto, no se le podrá sancionar al contribuyente que dé cumplimiento a sus obligaciones tributarias de conformidad con los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. En este sentido, es importante recordar que el artículo 68.1 del RGAT determina  que “Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”

Por lo que respecta a los efectos de la presentación del escrito de consulta, no debe olvidarse que, de conformidad con el artículo 89.3 de la LGT, su presentación y la contestación “no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, lo que no tiene otra finalidad que la de evitar que se conviertan en un mecanismo para justificar los retrasos e inobservancias de los deberes de los obligados tributarios. No obstante, cuando al presentar consulta se ha actuado con la diligencia necesaria y la Administración no haya contestado en plazo, no cabrá la posible sanción a la conducta tributaria, y de conformidad con el artículo 26.4 de la LGT se excluye la exigencia de los intereses de demora cuando “la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver”. Por el contrario, sí cabría exigir intereses de demora si el propio obligado no planteó la consulta con la suficiente antelación.

En relación con la competencia para su resolución, el apartado 5 del mismo artículo 88 LGT señala que corresponderá “a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”, lo cual es parcialmente concretado por el artículo 65 del RGAT al apuntar que, en el ámbito de competencias del Estado, la competencia corresponderá a la Dirección General de Tributos (D.G.T.), órgano dependiente del Ministerio de Hacienda, sin perjuicio, obviamente, de que la competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulen por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario, de conformidad con el artículo 88.8 de la LGT.

De este modo, si la consulta es en relación con un tributo estatal, el órgano competente será la DGT, aunque, si versa sobre una disposición dictada por una Comunidad Autónoma (ya sea en relación con sus propios tributos o sobre la aplicación de un tributo estatal cedido), parece que la competencia corresponderá al órgano encargado de su propuesta y resolución. De hecho, así se desprende del artículo 55.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el cual señala que no será objeto de delegación la contestación de las consultas tributarias “salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”. Por su parte, en el ámbito local, la situación es un poco más compleja, y es que el artículo 13 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) atribuye la competencia para resolver las consultas planteadas en relación con la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales a la entidad que ejerza dichas funciones. Así pues, teniendo en cuenta que en los impuestos locales establecidos en normas estatales es el Estado el competente para su interpretación y aplicación, parece que las consultas referidas a tales cuestiones también deben ser resueltas por la DGT, si bien, en la práctica, se ejerce dicha función a través de la Subdirección General de Tributos Locales.

Por último, en cuanto a las novedades en esta materia introducidas por la actual LGT, destaca que en materia de recursos extraordinarios, se establece (en el artículo 243 LGT) un nuevo recurso de alzada para la unificación de doctrina contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central, del que conocerá una Sala especial de nueva creación en la que participan, además de miembros del propio Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o de Departamento del que dependa funcionalmente el órgano que dictó el acto y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Esta medida complementa la del carácter vinculante de las consultas tributarias para hacer efectiva la unificación de criterios en la actuación de toda la Administración tributaria.

 

5.2.3.6      El suministro de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.

Después de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, los siguientes mecanismos que el artículo 85.2.d) de la LGT prevé para dar cumplimiento a los deberes de información y asistencia son las “actuaciones previas de valoración”, las cuales, como se desprende de su desarrollo, se componen del suministro de información antes de la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y de la celebración de acuerdos previos de valoración.

En cuanto  a las primeras, por lo que respecta a su regulación, debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 34.1.n) de la LGT contempla su recepción como un auténtico derecho de los obligados tributarios, el cual se encuentra desarrollado en el artículo 90 LGT en el que se prevé que “cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”.

El RGAT regula este deber dentro de la sección de “información y asistencia a los obligados tributarios”, y su artículo 69 empieza señalando que “en los tributos que graven la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y cuya base imponible se determine por el valor real de dichos bienes, los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria información sobre el valor de los que estén situados en el territorio de su competencia”, y continúa diciendo que “esta información tendrá efectos vinculantes en los términos previstos en el artículo 90.2 de la LGT cuando haya sido suministrada por la Administración tributaria gestora del tributo que grave la adquisición o la transmisión y en relación con los bienes inmuebles situados en el territorio de su competencia”.

Así pues, quedan fuera de su ámbito los bienes muebles y aquellos inmuebles que vayan a ser objeto de otra operación que no sea una adquisición o transmisión, así como aquellos que se encuentren fuera del territorio de la Administración competente para gestionar los tributos que gravan tales trámites y los que, a pesar de que su adquisición o transmisión tenga trascendencia en algunos tributos, su valor no constituya la base imponible.

Esta última consideración ha sido criticada en gran medida por buena parte de la doctrina, pues, a diferencia de lo que se desprendía del artículo 90 de la LGT, su desarrollo reglamentario ha dejado limitado el suministro de tal información al ámbito del ISD y el ITPAJD. Consecuentemente, ha dejado fuera de su ámbito material aquellos otros tributos también relacionados con la adquisición o transmisión de dichos bienes y en los que su cuantificación también depende de los valores aquí determinados (piénsese, por ejemplo, en las ganancias patrimoniales que gravan el IRPF o el IS).

El conocimiento de dichos valores está claramente dirigido a aumentar la seguridad jurídica y a permitir y facilitar una mejor toma de decisiones de los obligados tributarios, del mismo modo que, a fin de cuentas, su determinación no deja de conllevar la aplicación de la normativa tributaria y, por consiguiente, una manifestación de los criterios administrativos al respecto.  De hecho, algunos autores con los que coincidimos consideran que este derecho es una modalidad de consulta  tributaria  a  las que nos hemos referido anteriormente^[13]. Se distingue del resto por lo específico de la materia, pues la consulta va a venir referida exclusivamente al valor a efectos fiscales de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión, es decir, la consulta va a versar sobre la cuantificación de un elemento  tributario  como  es  la  base imponible. Y dada su condición de consulta tributaria, los efectos que se atribuyen a la contestación de la Administración serán los mismos que los que se predican de las consultas tributarias, si bien con una limitación temporal, como veremos seguidamente. En síntesis, se trata de un derecho del obligado tributario que tiene como contrapartida la obligación para la Administración tributaria de facilitar, a requerimiento de determinados sujetos, adquirente o transmitente, la valoración a efectos fiscales de un bien que va a servir como base para el cálculo de una obligación tributaria nacida de la adquisición o transmisión posterior de ese bien.

Además, teniendo en cuenta que la base imponible de algunos tributos se determina por el valor comunicado, queda claro que forma parte de la información que los obligados tributarios requieren para el cumplimiento de sus deberes, y es que, tanto en el caso de que decidan adquirir o transmitir los bienes inmuebles objeto de la misma como en aquellos supuestos donde la soliciten con posterioridad, podrán utilizarla de forma directa y simplificar así su actuación. Por otra parte, no debe olvidarse que considerando que la Administración dispone de medios más que adecuados para determinar dicho valor, se evitarán así posteriores procedimientos de comprobación y sus eventuales impugnaciones. Así pues, parece que no hay duda acerca de la procedencia de su inclusión como parte del deber de información.

Una cuestión importante es la limitación contenida en el propio artículo sobre la competencia territorial, con el fin de evitar injerencias y conflictos entre las distintas Administraciones tributarias motivadas por la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Así, dice el párrafo primero que la información a que nos estamos refiriendo será obligación de cada Administración Tributaria en relación con los tributos cuya gestión le corresponda y sobre el valor de los bienes que estén situados en el territorio de su competencia. No es insignificante esta precisión legal, pues viene a significar que para que resulte aplicable este derecho es requisito imprescindible que la operación que se vaya a realizar esté gravada por un tributo concreto respecto del que va a surtir efectos la valoración que se solicita y para cuya calificación previa se encuentre habilitada la Administración requerida ^[14].

La legitimación para solicitar la información relativa al valor de los bienes la tiene el interesado. Como hemos tenido oportunidad de ver en otras ocasiones, es interesado aquel que ostenta un interés legítimo, conforme al derecho administrativo. Según la redacción del artículo que comentamos ese interés sólo puede tenerlo el adquirente o transmitente de un bien inmueble; en cuanto al transmitente no hay ninguna duda sobre quien puede ser interesado, puesto que sólo puede transmitir, y por tanto ser transmitente, quien sea titular de un derecho sobre el bien inmueble del que se solicita la valoración. Las dudas se plantean sobre el adquirente, dado que la solicitud se debe realizar con carácter previo a la adquisición de los bienes inmuebles para los que se solicita la valoración.

A nuestro juicio, el problema se ha solucionado prácticamente con la redacción del nuevo artículo 90 LGT, al introducir como novedad que la información prestada por la Administración Tributaria tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses. De este modo se evitan las consultas con fines especulativos, pues el plazo limita el uso que puede darse a las mismas. Otros problemas que pueden surgir como consecuencia de considerar interesados a personas que no son aún adquirentes, como es el caso de intromisión ilegítima en la intimidad ajena, sólo se pueden evitar exigiendo para la solicitud un principio de prueba que demuestre que el interés es legítimo, al igual que ocurre con todos los procedimientos administrativos.

En cuanto al establecimiento del plazo de tres meses durante el cual la consulta tendrá efectos vinculantes, es una novedad destacada de la actual LGT respecto de la regulación que sobre esta materia contenía la LDGC, pues esta última, sorprendentemente, no decía absolutamente nada sobre el período temporal durante el que mantenía efectos vinculantes la consulta. Recordemos que estamos hablando de valoración de bienes, por lo que el tiempo es uno de los factores determinantes de la misma valoración, que no puede perpetuarse indefinidamente, sino que va a oscilar al alza o a la baja dependiendo de las fluctuaciones del mercado en un determinado contexto temporal.

La forma de realizar la solicitud será por escrito con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación o declaración. A esa solicitud habrá que acompañar datos verdaderos y suficientes que puedan influir en el valor del bien en cuestión (nota registral, estado del inmueble, habitaciones exteriores o interiores, etc.).

En cuanto a los efectos vinculantes de la valoración facilitada por la Administración, la consecuencia de mayor trascendencia supone que no se comprobarán las liquidaciones en las que consten los valores que se ajusten a lo manifestado por ésta en la información facilitada como consecuencia del ejercicio de este derecho. Sin embargo, puesto que la base de la valoración se encuentra en los datos suministrados por el interesado, podría ocurrir que la situación fuera perjudicial para la Administración si quedara vinculada por los datos ofrecidos por el contribuyente sin posibilidad de rectificación. Por ello, la LGT permite a la Administración la posterior comprobación de esos datos que han sido manifestados por el obligado tributario y que han influido en la valoración, pudiendo modificar la valoración en ese procedimiento de comprobación en caso de datos erróneos o inexactos y, a sensu contrario, para el caso de que se compruebe que los datos son correctos, la eficacia vinculante obligará a la Administración a mantener esos valores. Encontramos aquí también una modificación sustancial respecto a la regulación contenida en la LDGC, pues conforme a lo dispuesto en su artículo 25, la valoración dada por la Administración no impedía la posterior comprobación administrativa y como consecuencia de ésta un cambio de valor. El contribuyente que hubiera seguido los criterios dictados por la Administración no incurriría en  responsabilidad,  pero  ello no impedía que este artículo fuera catalogado de atentar contra los principios de seguridad jurídica y, siguiendo a ADAME ^[15], contra la interdicción de la arbitrariedad, que se traducía en la posibilidad de cambios injustificados de las valoraciones efectuadas por la Administración. Ahora, del tenor literal del artículo 90 LGT se desprende que la comprobación administrativa se limitará a los elementos de hecho y circunstancias manifestadas por el obligado tributario, por lo que dicha comprobación no podrá alterar la valoración comunicada al contribuyente si se han cumplido todos los requisitos establecidos.

Al igual que ocurría con las consultas, el interesado no podrá recurrir la información facilitada por la Administración; podrá interponer recurso contra los actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con esa información, es decir, el interesado podrá recurrir la liquidación del impuesto que contenga la valoración del bien inmueble transmitido, utilizando todos los medios a su alcance para desvirtuar la valoración de la Administración. Respecto de esta cuestión, reproducimos aquí los contenidos que ya expusimos sobre la naturaleza de las consultas tributarias y su condición de actos administrativos que no ponen fin al procedimiento y, por tanto, no susceptibles de recurso separadamente hasta que se dicte la resolución final del procedimiento para, a través de su impugnación poder plantear las discrepancias que, en su caso, pueda tener el recurrente.

Por último, la obligación que aquí se refleja de la Administración tributaria, como contrapartida del derecho del obligado tributario, de informar y obtener información, respectivamente, sobre el valor de determinados bienes, parece quedar desvirtuada en parte por las consecuencias previstas en el último párrafo para la falta de contestación de la Administración, pues esto no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado. Sin embargo, tal y como ya comentamos cuando hablamos de las consultas tributarias, la justificación de este precepto es clara, pues al tener efectos vinculantes, si el silencio tuviera efectos positivos, podría dar lugar a criterios contradictorios y a valoraciones desiguales, tan sólo por el hecho de que una Administración fuera más o menos eficaz en la resolución de las consultas tributarias escritas. No obstante, que se regulen los efectos de la falta de contestación no quiere decir que en estos casos la Administración esté exenta de la obligación de resolver que se contempla en el artículo 103 LGT (a la que nos referiremos más adelante), pues de esta obligación sólo están exceptuados los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. Esto quiere decir que existe la obligación real para la Administración de responder a todas las consultas tributarias que puedan plantear los obligados tributarios sobre la valoración de los bienes que vayan a ser objeto de transmisión.

 

5.2.3.7      La adopción de acuerdos previos de valoración.

Como hemos señalado en el apartado anterior, la segunda de las actuaciones de información que prevé el artículo 85.2.d) de la LGT es la elaboración de acuerdos previos de valoración, la cual se encuentra regulada exclusivamente por el artículo 91 de la actual LGT, por no contener el RGAT ninguna regulación al respecto.

Así, siguiendo las líneas generales del artículo 9 de la LDGC, el apartado primero del artículo 91 de la LGT determina que “Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria”, que debemos entender referido al concepto de deuda tributaria que se establece en el artículo 58.1 de la LGT, es decir, a la “cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. Ha dejado de referirse la norma a estos acuerdos de valoración como forma de determinar “los demás elementos del hecho imponible”, a que hacía referencia el artículo de la LDGC.

No obstante, debe destacarse que la inclusión de estos instrumentos como parte del deber de información no es una cuestión pacífica por parte de la doctrina, y es que algunos autores entienden que, al tener por objeto la fijación de la base imponible de una declaración, como señala FERNÁNDEZ CUEVAS, no tienen mucho que ver ni con la información ni con la asistencia al contribuyente^[16]. Al respecto, añade BARQUERO que su función no consiste en comunicar información, sino en fijar de manera vinculante para ambas partes la valoración que corresponde a determinados bienes, adelantando de esta forma –en sentido propio- el momento de la gestión tributaria ^[17]. Sin embargo, en discrepancia con estos planteamientos, lo cierto es que nada impide que el obligado tributario pueda actuar de forma distinta al contenido de un acuerdo, y esto, junto a la imposibilidad de presentar recurso directo contra dichos acuerdos, los configura como actos de mera información.

El precedente jurídico sobre el que se fundamenta el precepto tributario, se encuentra en el artículo 88 de la LRJPAC, que en su apartado primero, literalmente dispone lo siguiente: “Las Administraciones Públicas podrán celebrar acuerdos, pactos, convenios o contratos con personas tanto de derecho público como privado, siempre que no sean contrarios al Ordenamiento Jurídico ni versen sobre materias no susceptibles de transacción y tengan por objeto satisfacer el interés público que tienen encomendado, con el alcance, efectos y régimen jurídico que en cada caso prevea la disposición que lo regula, pudiendo tales actos tener la consideración de finalizadores de los procedimientos administrativos o insertarse en los mismos con carácter previo, vinculante o no, a la resolución que les ponga fin”. Este artículo 88 de la LRJPAC sería, en principio, de aplicación supletoria a los procedimientos tributarios, y con él se introduce la posibilidad de realizar acuerdos, pactos o contratos entre la Administración y los administrados, o introducirse estos acuerdos o  pactos  en los  procedimientos  con carácter previo a su terminación,  superándose con ello la unilateralidad característica de la actuación administrativa. No obstante, el legislador tributario ha optado por incorporar “habilitaciones singulares”^[18] y específicas para cada una de las técnicas convencionales en el ámbito tributario, siendo una de estas manifestaciones a la que aquí nos referimos. Así pues, la previsión del artículo 91 de la LGT se puede conceptualizar como una habilitación específica para la realización de estos acuerdos o pactos en los casos previstos en la norma. Por su parte SERRANO ANTÓN ^[19]manifiesta que “existen dos tipos de acuerdos: previos a la resolución del procedimiento y no sustantivos de la misma y aquellos que ponen fin a un procedimiento sustituyendo la decisión unilateral. Quizás sea a este último tipo de acuerdo al que se refiere el artículo 88 LRJPAC cuando se remite a una disposición posterior”. En este sentido en el caso de los acuerdos previos a que se refiere el artículo 91 LGT estaríamos en el primero de los supuestos en los que no se sustituye la decisión unilateral.

En cuanto a la naturaleza jurídica de estos acuerdos previstos en el artículo 91 de la LGT, se debe determinar si se enmarcan en la categoría de la técnica transaccional o del acto administrativo. En este sentido,  sería una postura defendible pretender que se trata de una modalidad de consulta, y así lo afirma algún autor. Sin embargo, lo que probablemente pretenda este procedimiento sea evitar las discrepancias posteriores entre el administrado y la Administración, de tal suerte que ambos queden vinculados por el acto previo de valoración, por lo que a nuestro juicio, el elemento fundamental es la voluntad de ambas partes de someterse a la resolución que se dicte en el procedimiento lo que los convierte en acuerdos en sentido estricto.

Lo establecido en el artículo 91 LGT será de aplicación en aquellos supuestos previstos en la normativa reguladora de un determinado tributo, en los que ante la imposibilidad de precisar cuantitativamente en la norma todos y cada uno de aquellos datos y elementos que deben integrar la base imponible como manifestación de la realización del hecho imponible, se va a incorporar como magnitud destinada a informar sobre la capacidad económica del obligado tributario, no una cantidad numérica perfectamente determinada, sino un valor que aparecerá definido por el ordenamiento tributario con expresiones excesivamente vagas tales como bienes, rentas, productos, derechos, patrimonios, etcétera.

En supuestos como estos, nos encontramos en el campo de la valoración, entendida como aquel conjunto de actuaciones tendentes a expresar cuantitativa o monetariamente un bien no expresado en dinero⁸³.

Esta idea de valoración parte de la inexistencia de una ley específica que establezca una serie de valoraciones sistemáticas, lo que lleva a que éstas se encuentren recogidas en la normativa específica de cada tributo expresando el artículo 57 de la LGT, en el apartado tercero que, “las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación” de valores. Esto dará lugar a la existencia de diferentes valores fiscales para un determinado bien, producto o renta, circunstancia que a su vez explica que nos encontremos ante una de las esferas que suscitan más controversias en su aplicación práctica ^[20]. A través de este medio consensuado es posible aproximarse, de una manera más acertada, a lo que es la determinación del valor al que hace referencia el artículo 57 LGT, tratándose, desde nuestro punto de vista, de un adelanto de la gestión tributaria, que se ofrece al contribuyente en aplicación del principio de seguridad jurídica.

Como decimos, esta posibilidad únicamente procederá, conforme al artículo 91 LGT,cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean (lo cual únicamente tiene lugar en el ámbito del IRPF, el IRNR y el IS), de la misma forma que se remite a la normativa propia de cada tributo a la hora de determinar el plazo para su presentación y el procedimiento y el plazo para su adopción. Por ello, ya de entrada es posible observar la falta de eficacia directa que contiene dicha regulación. No obstante, se establece, en defecto de regulación, que la solicitud de valoración se formule antes de la realización del hecho imponible.

Así, como se señalaba, la posibilidad de celebrar tales acuerdos se encuentra actualmente prevista sólo en el ámbito de impuestos: el IRPF (y sólo en relación con las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del correspondiente ingreso a cuenta del mismo -Disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto-), el IRNR (en relación con la valoración de los gastos de dirección y generales de administración de establecimientos permanentes- art. 3 del Reglamento del Impuesto-) y el IS (permitiendo la valoración de operaciones vinculadas, de operaciones entre personas y entidades vinculadas, de operaciones entre personas y entidades no vinculadas  y  de  los  gastos  correspondientes  a  proyectos  de  investigación científica o tecnológica –arts. 17 a 30 del Reglamento del Impuesto-). Por consiguiente, queda claro que hoy en día se permite únicamente la valoración de rentas, gastos y operaciones, ya sean constitutivos de la obligación tributaria principal o de la obligación de realizar pagos a cuenta.

Las características de estos acuerdos previos de valoración, conforme se regulan en el artículo 91 LGT,  son las siguientes:

1º.- La Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo durante un determinado plazo, en general de tres años, o el que determine la legislación reguladora del tributo.

2º.- Dicha vinculación subsistirá en tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración. Esta modificación habrá de estar suficientemente justificada pues supone ir en contra de los propios actos dictados por la Administración, amparándose en un concepto jurídico indeterminado. No obstante, es evidente que la imprecisión de los supuestos que exoneran a la Administración de dicha vinculación constituye una clara contrapartida al aseguramiento de la mayor eficacia que se pretende con estos acuerdos.

3º.- A efectos de dicha valoración, la Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario.

4º.- No se trata de un procedimiento contradictorio, puesto que el obligado tributario solicitante no puede realizar contraofertas a la valoración administrativa.

5º.- Se regula el silencio administrativo en sentido positivo, puesto que la falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.

6º.- Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos de valoración adoptados por la Administración en este procedimiento, pudiendo hacerlo con posterioridad contra el acto o actos administrativos que se dicten con posterioridad en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.

Están legitimados para solicitar a la Administración tributaria los acuerdos previos de valoración los obligado tributario por lo que, como ya hemos afirmado anteriormente, esta referencia debe entenderse realizada a todos aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, a que se refiere el artículo 35 de la LGT.

El procedimiento se iniciará siempre a solicitud del interesado, quien deberá presentar un escrito al que se acompañará una propuesta de valoración. La Administración resolverá también de forma escrita en el plazo que establezca la normativa propia de cada tributo, y en defecto de plazo expreso, será de aplicación el plazo máximo de resolución de seis meses previsto en el artículo 104 de la LGT.

En cuanto a la forma de adoptarse los acuerdos previos de valoración, no dice nada el artículo 91 LGT, dejando dicho extremo a la regulación específica de estos acuerdos en el tributo de que se trate. En este sentido, en el Impuesto sobre Sociedades el artículo 26 del RIS determina que el acuerdo se adoptará en forma de resolución administrativa que ponga fin al procedimiento, resolución que será motivada y que podrá tener alguno de los siguientes contenidos:

a)                      Aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario.

b)                      Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada.

c)                      Desestimar la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario.

Por tanto, queda patente que no se da el carácter contradictorio del procedimiento, ya que el obligado tributario no puede realizar una contraoferta a la resolución administrativa.

Uno de los aspectos en los que se manifiesta con mayor trascendencia la naturaleza del acuerdo, en cuanto al mutuo sometimiento al procedimiento, es en las facultades de investigación y comprobación de los elementos de hecho y de las circunstancias declaradas por el obligado tributario, pues en otro caso no sería aceptable la investigación a priori de una obligación tributaria cuyo hecho imponible aún no se ha producido, investigación que es, por un lado, consentida por el contribuyente y, por otro, para la Administración tributaria, que no puede llevar sus consecuencias más allá de la negativa del contribuyente a aceptar la propuesta resultante del procedimiento. Esta cuestión está perfectamente aclarada en el artículo 24 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), que prevé expresamente que la documentación que se presente con la propuesta únicamente tendrá efectos en relación a ese procedimiento y será exclusivamente utilizada respecto del mismo, por lo que los funcionarios que intervengan en el procedimiento deberán guardar sigilo riguroso y observar estricto secreto respecto de los documentos y demás información que conozcan en el curso del mismo.

De la regulación legal queda claro que la Administración podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario, si bien, como se desprende de la normativa propia de los impuestos señalados, únicamente podrá realizar las actuaciones que estime necesarias si tienen relación con la propuesta formulada ^[21]. Así pues, como señala RUÍZ, no puede confundirse dicha actuación con la posterior actividad de comprobación e inspección que realizará la Inspección de Tributos, en la que “deberá comprobarse no sólo si los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos, sino también si la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada” ^[22]. Sin embargo, MORENO critica que dicha comprobación esté prevista como una facultad administrativa, ya que por, su trascendencia y por su carácter vinculante, debería ser una obligación ^[23].

Como hemos visto, se establece que la falta de contestación administrativa en el plazo señalado en cada caso implicará la aceptación  de  los  valores  propuestos por el obligado tributario, lo cual ha sido una de las innovaciones más importantes que ha aportado la Ley. De este modo, se ha conseguido un mayor nivel de garantía de los derechos de los obligados tributarios gracias al reconocimiento del silencio positivo, de la misma forma que se ha estimulado la correcta actuación de la Administración logrando una mayor eficacia.

Por último, el apartado 6 del artículo 91 LGT impide a los obligados tributarios interponer recurso contra los acuerdos regulados en este precepto, es decir, contra la aprobación o denegación de la propuesta realizada en la solicitud, sin perjuicio de los recursos que procedan contra las liquidaciones practicadas por la Administración en las que se hayan tenido en cuenta las valoraciones adoptadas. Esto quiere decir que tampoco se admite el recurso indirecto por esta vía contra la denegación de la propuesta de acuerdo, a pesar de que no esté suficientemente motivada o que la fundamentación de la misma no sea conforme a los criterios administrativos existentes.

Sin embargo, aunque nada diga al respecto el artículo 91 de la LGT, si cabrá recurso contra la modificación del acuerdo adoptado con anterioridad, sometiendo así a control dicho cambio para evitar decisiones arbitrarias de la Administración que no se justifiquen por cambios en las circunstancias económicas que justificaron su adopción. En otro caso, la Administración podría cambiar de criterio de manera injustificada, sin posibilidad de recurso, anulando los actos propios dictados con anterioridad, lo que sería causa de indefensión del interesado.

 

5.2.3.8      La emisión de certificados tributarios.

La última actuación expresamente señalada como parte del deber de información es la emisión de certificados tributarios, la cual, a pesar de no constar en los instrumentos previstos en el artículo 85 de la LGT, se encuentra contemplada y desarrollada en la subsección IV de la sección dedicada a la “Información y asistencia a los obligados tributarios” del RGAT, en sus artículos 70 a 76.

No obstante, el artículo 99 de la LGT le hace referencia al desarrollar la regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios, y es que, tras señalar que “la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos”, concreta que “los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas”. Así pues, la prestación de dicha actuación, además de estar normativamente prevista como parte del deber de información, se encuentra reconocida como un derecho de los obligados tributarios.

El artículo 70 del RGAT señala que tales certificados consisten en un documento expedido por la Administración tributaria que acredita hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario, por lo que, en esencia, actúan como medio de información sobre el estado actual de sus derechos y obligaciones. Así, y aunque el artículo 71 del RGAT también contemple la posibilidad de que su expedición se inicie a instancia de un órgano administrativo o de cualquier otra persona o entidad interesada que requiera el certificado de la Administración tributaria, queda claro que sólo formarán parte del deber cuando se dirijan a un obligado tributario, si bien, ello no impide que su solicitud por parte de las diferentes Administraciones pueda constituir una auténtica actuación de asistencia.

La emisión de certificados ha cobrado especial importancia si cabe con el establecimiento de nuevos supuestos de responsabilidad tributaria, como el señalado en el artículo 43.1.f) de la LGT, que determina que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria “las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”, estableciéndose que “la responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación” y que “la responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado”. Se establece en este caso el mandato a la Administración tributaria de emitir el referido certificado o denegarlo, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas y la posibilidad de solicitar el certificado por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado.

La emisión de certificados podrá realizarse en papel o utilizando técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas, debiendo tener lugar en el plazo máximo de 20 días a contar desde su solicitud (salvo que en la normativa reguladora de cada certificado fije un período de tiempo diferente, como en el caso anterior, en el que se establece que deberá emitirse en el plazo de tres días). Sin embargo, como puntualiza el artículo 73 del RGAT, su falta de expedición en plazo no determinará en ningún caso que se entiendan emitidos con carácter positivo, de la misma forma que debe puntualizarse que, de conformidad con el artículo 75 del RGAT, su envío tendrá únicamente carácter informativo y nunca podrá ser objeto de recurso. Asimismo, debe destacarse que su vigencia estará limitada, ya sea a cualquier variación de las circunstancias que acredita o al transcurso de 12 meses en el caso de que sean relativos a obligaciones periódicas o de 3 meses si se refieren a obligaciones no periódicas.

 

5.2.3.9      Otras actuaciones que sirven al deber de información no contempladas expresamente por la normativa:

Para terminar con las actuaciones que forman parte del deber de información, simplemente mencionaremos otras actuaciones desarrolladas por la Administración tributaria que, sin estar expresamente previstas en la normativa como parte del deber de información, por sus características y los fundamentos señalados del deber de información, estarían dentro de esas otras actuaciones que le artículo 85.2 de la LGT, prevé  cuando las enumera, al decir que son las que son, “entre otras” de una lista no cerrada.

Así, cabe citar, entre otras, las siguientes:

§Las campañas de publicidad.

§Las actuaciones pedagógicas de la Administración en materia tributaria dirigidas a la ciudadanía en general o a colectivos en particular.

§El servicio de comunicación de las novedades publicadas en la Sede Electrónica de la AEAT. a través del correo electrónico.

§El simulador de cálculo de las próximas declaraciones de IRPF.

§El suministro de información por parte del Centro de Atención Telefónica de Informática Tributaria.

§El suministro de información arancelaria vinculante.

§La puesta a disposición de información a través de la Sede Electrónica de la AEAT.

§Las actuaciones de información catastral.

§Los informes vinculantes del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio sobre el cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos (incentivos fiscales previstos en relación con las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) en el IS.).

 

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

 

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez