5 LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURíDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

5.2  LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA

5.2.1            Fundamento y antecedentes de los deberes de información y de asistencia.

De entre todos los principios fundamentales que enumera la Constitución, el que consagra la seguridad jurídica es el que más se ha invocado a efectos del reconocimiento de los deberes de información y asistencia tanto doctrinal como jurisprudencialmente (artículo 9.3 CE), concretamente, siguiendo la distinción elaborada por PÉREZ, en relación con su faceta subjetiva^[1]. Dicho principio, en conexión con el de confianza legítima, exige que los obligados tributarios puedan prever razonablemente y con claridad los efectos tributarios de sus actos y negocios jurídicos con anterioridad a su realización ^[2], lo que, sin duda, no parece garantizarse de forma suficiente con la mera publicación de las normas.

No obstante, también servirían para invocar estos deberes de la Administración tributaria el principio de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) pues la comprensión del ordenamiento jurídico también es una conditio sine qua non para el ejercicio y la defensa de los derechos, deberes e intereses legítimos reconocidos; otro de los principios constitucionales que fundamenta la existencia de los deberes aquí estudiados es el de igualdad, ya sea desde el punto de vista formal (artículo 14 CE) como real (artículo 9.2 CE). Por otra parte, cierto es que también debe destacarse el artículo 103.1 de la CE, donde se establece que “la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”. Así, se desprende claramente que todas las Administraciones deben operar al servicio de la ciudadanía^[3], de modo que, a pesar de que los obligados tributarios hayan pasado a realizar parte de la actividad administrativa, siguen siendo los clientes de la misma. Consecuentemente, la Administración tributaria debe velar más que nunca por sus reclamaciones, intereses y necesidades, lo cual realiza, entre otras actuaciones, mediante las labores de información y asistencia.

No hay duda de que las características de la normativa tributaria actual hacen necesario que la Administración despliegue todas las actuaciones posibles para tratar de transmitir con la mayor claridad los máximos conocimientos acerca de la esencia de los derechos y obligaciones tributarias y las máximas facilidades para su ejercicio y cumplimiento, y es que, como afirma VILLEGAS, “el procedimiento de gestión tributaria basado en el sistema de autoliquidaciones ha convertido el derecho del contribuyente a recibir una información veraz en materia tributaria, en la pieza clave sobre la que puede descansar la aplicación práctica del principio de seguridad jurídica” ^[4].

Es preciso tener muy presente que el enorme proceso transformador que se ha producido en la manera de gestionar la aplicación de los tributos, se ha fundamentado en el incremento de la interacción con los contribuyentes, por la inviabilidad del sistema tradicional de aplicación de los tributos que ha comportado la necesidad de adoptar técnicas de gestión en masa. En este sentido, la imposibilidad de practicar caso por caso los millones de liquidaciones anuales de las más importantes figuras impositivas y el carácter casi permanente de las relaciones jurídico-tributarias obligaron a requerir la participación de los ciudadanos, de modo que las autoliquidaciones y la imposición de numerosos deberes de información y colaboración se convirtieron en los principales mecanismos del nuevo modelo de funcionamiento.

Así, mediante la generalización de las autoliquidaciones tributarias, definidas en el artículo 120 de la LGT, debiendo realizar los contribuyentes por sí mismos las operaciones necesarias para la calificación y cuantificación de la deuda tributaria, y de la imposición de numerosos deberes de colaboración a cargo de los obligados tributarios, éstos se han convertido en los principales gestores del procedimiento de aplicación de los tributos, y es que han dejado de limitar su actuación a la declaración de hechos imponibles para convertirse en auténticos colaboradores de la Administración tributaria. Por ello, y por la propia operatividad del nuevo sistema, la reducción de la actividad administrativa a las labores de control, corrección y sanción debía compensarse con una fuerte prestación de los deberes de información y asistencia (es decir, con la potenciación de las labores encaminadas a transmitir las informaciones necesarias para el ejercicio de los derechos y cumplimiento de las obligaciones tributarias y con el fomento de los recursos de auxilio pertinentes para su correcta tramitación).

Sin embargo, la regulación de estos deberes no ha conseguido estar a la altura de su relevancia, en tanto que la normativa se ha limitado a contemplar su reconocimiento general, primero en el apartado 1º artículo 34 LGT que reconoce este derecho a los obligados tributarios: “a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria sobre el ejercicio de  sus  derechos  y  el  cumplimiento  de  sus  obligaciones tributarias”, y luego en el artículo 85.1 (y en el 62 del RGAT que regula el derecho de información y asistencia dentro de los principios generales de aplicación de los tributos) y a señalar algunas de las actuaciones por las que pueden verse cumplidos (artículo 85.2 de la LGT y 63 a 78 del RGAT).

Como señala ESCRIBANO, esta nueva forma de funcionamiento ha derivado en una actitud más pasiva de la Administración, la cual ha quedado básicamente reducida a controlar el cumplimiento de los deberes tributarios (comprobación e investigación) y a reaccionar ante su incumplimiento (procedimiento sancionador). De este modo, pretende asegurar un nivel mínimo de recaudación y reducir, a su vez, los costes de funcionamiento, y es que son los obligados tributarios los que cargan ahora con la mayor parte de su actividad ^[5]. Sin embargo, esto conlleva que los contribuyentes deban conocer, interpretar y aplicar el complejo, cambiante e incluso, a veces, deficiente ordenamiento tributario, lo cual, como es lógico, genera una situación difícil de sustentar.

La prestación de los deberes de información y de asistencia no sólo encuentra su sentido en términos de justicia, sino que, además de ser imprescindible para la propia viabilidad del sistema, también conlleva una mejora de la situación de los obligados tributarios y de la Administración.

Así, mientras que los contribuyentes ven reducidos los costes fiscales indirectos de sus obligaciones, la Administración obtiene un mayor y mejor cumplimiento de sus deberes de colaboración, de modo que consigue una mejor aplicación de los tributos y, por tanto, una mayor recaudación.

Una cuestión sorprendente de la regulación que se realiza de este precepto es el término “necesario” que precede a asistencia e información en el primer párrafo del art. 85.1 LGT, que dice: “La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones”.

El término necesario podríamos entender que se refiere a la información que sea precisa, lo que parece que puede ser una interpretación restrictiva para el obligado, que no tendría derecho si la administración considera que la información y asistencia que solicita no es necesaria ^[6].

Sin embargo, dado el carácter de la LDGC, donde también se reconoció,  y la vocación garantista de aquella norma, a nuestro juicio la determinación de la necesidad de la asistencia e información debe realizarse de un modo amplio y sin restricciones que puedan llevar a conculcar el derecho que se proclama, mucho más si la negativa a la información solicitada puede dificultar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, entendemos, junto con DELGADO GARCÍA ^[7]que la LGT no ha aprovechado su pretendida potenciación del deber de información y asistencia para regular algunas cuestiones problemáticas que en la LDGC tampoco estaban contempladas, como la delimitación tanto del concepto como de los caracteres de la información y asistencia, a los efectos de diferenciarlas de otras figuras afines, o la concreción de las distintas actuaciones que pueden incluirse en las mismas, en orden a su sistematización y clasificación.

Las actividades que la Administración debe realizar para dar satisfacción a este derecho se enumeran en una lista abierta –“entre otras”-, y se detallan en los artículos siguientes: publicación de textos actualizados de las normas tributarias (art. 86 LGT); comunicaciones y actuaciones de información (art. 87 LGT); contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT); información con carácter previo a la adquisición y transmisión de inmuebles (art. 90 LGT); y adopción de acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT).

Tal y como señala su Exposición de Motivos, uno de los principales objetivos de la actual LGT era el reforzamiento “de las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica” mediante la potenciación “del deber de información y asistencia a los obligados tributarios”. Para ello, dedicó la sección segunda del Capítulo I del Título III a la regulación de la “Información y asistencia a los obligados tributarios”, dejando claro, por su ubicación, que su prestación es un principio general del sistema de aplicación de los tributos.

El artículo 83 de la LGT se refiere en su apartado primero de manera destacada a la información y asistencia a los obligados tributarios como una actividad administrativa separada de la gestión, inspección y recaudación de los tributos, en el sentido de que es común a estos tres tipos de procedimientos, viniendo de hecho regulada dentro del Capítulo destinado a los principios generales en la aplicación de los tributos. Sin embargo, el artículo 117.1 LGT dentro del Capítulo III del Título III, relativo a las actuaciones y procedimientos de la gestión tributaria) entiende su prestación como parte de las actuaciones de gestión, pues señala que éstas consisten “en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (…) m) la información y la asistencia tributaria”.

No obstante, aunque pueda parecer contradictorio, lo que se desprende de tales preceptos es que, efectivamente, la información y la asistencia a los obligados tributarios se engloban dentro del ámbito de aplicación de los tributos, pudiendo prestarse dentro del ámbito de los procedimientos de gestión pero no de forma exclusiva. De todos modos, como se verá, nada impedirá extender su prestación al ámbito sancionador y al de revisión de los tributos de naturaleza tributaria.

El derecho de información y de asistencia conlleva toda una serie de deberes y obligaciones para la Administración tributaria fruto de la concepción moderna de una Administración Pública prestacional al servicio del ciudadano y en beneficio de éste, cuyo contenido es objeto de desarrollo, como ya hemos señalado, en los artículos 85 a 91 LGT, regulando también aspectos de esta función los artículos 92, 98.3, 134, 135, disposición adicional novena y disposición transitoria segunda de la propia LGT.

Se trata de un derecho que, para todos los administrados, reconoce el art. 35.g) de la LRJPAC, a cuyo tenor, éstos tienen derecho a “obtener información y orientación acerca de los requisitos jurídicos o técnicos que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar”. La LRJPAC comenzó a desarrollar los supuestos en los que debía tener lugar el suministro de información administrativa a los ciudadanos y a introducir los primeros supuestos de asistencia los cuales pasaron de concebirse como meras previsiones a constituirse como auténticos derechos subjetivos de los ciudadanos. Sin embargo, la LRJPAC no realizó el desarrollo de estos derechos, ni estableció los mecanismos necesarios para su efectividad dado su carácter fundamental de ley de bases. Su desarrollo reglamentario se realiza por Real Decreto 208/1996, de 9 de febrero, por el que se regularon los servicios de información administrativa y atención al ciudadano, dedicando su primer Capítulo a regular las funciones de información administrativa y de atención al ciudadano y el segundo a su organización y a la configuración de los distintos órganos y unidades responsables, mientras que el tercero se destinó a la regulación del Libro de Quejas y Sugerencias elaborado por las presentaciones que realicen los ciudadanos a la Administración. El citado Real Decreto ha sido modificado por Real Decreto 951/2005, de 29 de julio, por el que se establece el marco general para la mejora de la calidad en la Administración General del Estado y se regulan los Servicios de Información Administrativa y Atención al Ciudadano.

El artículo 1 del RD 208/1996 define la información administrativa como “un cauce adecuado a través del cual los ciudadanos pueden acceder al conocimiento de sus derechos y obligaciones y a la utilización de los bienes y servicios públicos”, por lo que, como puntualizó, podrá ser general o particular en función de sus destinatarios y de su contenido. En este sentido, el artículo 2 delimitó la información administrativa general como aquella “relativa a la identificación, fines, competencia, estructura, funcionamiento y localización de organismos y unidades administrativas; la referida a los requisitos jurídicos o técnicos que las disposiciones impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que los ciudadanos se propongan realizar; la referente a la tramitación de procedimientos, a los servicios públicos y prestaciones, así como a cualesquiera otros datos que aquellos tengan necesidad de conocer en sus relaciones con las Administraciones públicas, en su conjunto, o con alguno de sus ámbitos de actuación”; y concretó la información administrativa particular como la concerniente “al estado o contenido de los procedimientos en tramitación, y a la identificación de las autoridades y personal al servicio de las Administración General del Estado y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma bajo cuya responsabilidad se tramiten aquellos procedimientos (…) y a los datos de carácter personal que afecten de alguna forma a la intimidad o privacidad de las personas físicas”. Además, estableció la utilización de las nuevas tecnologías en el ámbito de la información administrativa, contemplando que para el suministro de la información general “se utilizarán los medios de difusión que en cada circunstancia resulten adecuados, potenciando aquellos que permitan la información a distancia, ya se trate de publicaciones, sistemas telefónicos o cualquier otra forma de comunicación que los avances tecnológicos permitan”.

Las funciones que deben prestar los órganos administrativos en relación con el deber de atención al ciudadano se establecieron en el artículo 4 del citado RD 208/1996.  Debe destacarse, como señala este artículo en su apartado 2º, que la realización de las referidas funciones no conllevará, en ningún caso, ninguna interpretación normativa ni ninguna consideración jurídica o económica, pues consistirán únicamente en “una simple determinación de conceptos, información de opciones legales o colaboración enla cumplimentación de impresos o solicitudes”. En consecuencia, como pone de relieve FENELLÓS, si un ciudadano recibe una información o asistencia defectuosa (y aunque posteriormente la Administración la corrija o la revise) no podrá eludir las consecuencias jurídicas correspondientes, sino que sólo podrá formular una queja en los términos señalados en los artículos 15 y siguientes del mismo Real Decreto (aunque, como se verá, en el ámbito tributario sí que podrá eximirse de las consecuencias que deriven pues su mala prestación constituye un supuesto expreso de exoneración de responsabilidad ^[8].

En el ámbito tributario, el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, por el que se crea y regula la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.), dispone que, entre otras, “corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias”. Se marca así como objetivo fundamental de la A.E.A.T. la minimización de los costes indirectos a los contribuyentes  en  el  cumplimiento  de  sus obligaciones fiscales, mediante la creación y facilitación de toda una serie de servicios de información y de asistencia que han determinado que, en la mayoría de los casos, los contribuyentes puedan dar cumplimiento por si mismos a dichas obligaciones sin necesidad de acudir al asesoramiento de profesionales externos, lo que ha determinado que este derecho, formulado con carácter general en la LRJPAC, se haya hecho verdaderamente efectivo en el ámbito de la Administración tributaria.

El deber de información y asistencia a los obligados tributarios tiene su antecedente en el artículo 5 de la LDGC, que no sólo regulaba la obligación de la Administración, sino que además preveía la exención de responsabilidad para el contribuyente que adecuara su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas tributarias.

Sin lugar a dudas, la principal novedad incorporada por la LGT actual, una vez derogada la LDGC, se encuentra en la incorporación de la información sobre la valoración de bienes inmuebles con carácter previo a su adquisición o transmisión como instrumento de prestación de los deberes y la introducción de su carácter vinculante por motivos de lógica, eficacia y de viabilidad, y es que el artículo 90.2 LGT contempla que su contenido generará la obligación de seguimiento por parte de la Administración durante el plazo de tres meses a contar desde su notificación al interesado. Esta exoneración de responsabilidad para el contribuyente que ajuste sus declaraciones a esta valoración, no obstante, está sujeta a la condición de que la solicitud se hubiera formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración, así como al hecho de que se hubieran proporcionado los suficientes datos verdaderos a la Administración tributaria para que pudiera actuar.

Lo mismo ha ocurrido en relación con las contestaciones a las consultas tributarias escritas, pero aquí la exoneración de responsabilidad para el contribuyente no tiene un límite temporal, pues, teniendo en cuenta que una de las  principales  intenciones  de  la Ley era la de potenciar y dar eficacia al deber de información y asistencia, su reconocimiento generalizado era una necesidad. El art. 89.1 LGT obliga a su seguimiento por parte de la Administración, estableciéndola, además, en relación con todos aquellos obligados con los que exista identidad entre sus hechos y circunstancias y los que se incluyan en la contestación a la consulta (a no ser que se hubiera modificado la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, que la consulta se hubiese formulado fuera del plazo previsto o que se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito inicial). Se incorpora así formalmente al ordenamiento tributario la teoría jurisprudencial al respecto, en virtud del principio general del derecho que concede valor a los actos propios en cuanto al proceder de la Administración, así como la buena fe del contribuyente, principios que son sumidos por el derecho sancionador.

Otra de las grandes novedades que ha aportado la LGT al respecto ha sido la posibilidad de realizar las actuaciones de información consistentes en la remisión de comunicaciones, la facilitación de bases de datos informatizadas sobre criterios administrativos y el suministro general de información sobre los criterios administrativos existentes para la aplicación de los tributos a través de las técnicas informáticas, electrónicas o telemáticas (art. 87.3 LGT), lo cual también ha previsto en relación con las publicaciones (art. 86.1 LGT).

Por último, no se puede concluir el análisis sobre las aportaciones de la LGT en materia de información y asistencia sin antes destacar las novedades que ha introducido en relación con la exoneración de responsabilidad por infracción tributaria, y es que, además de mejorar su sistemática y aportar un mayor desarrollo, su artículo 179.2 LGT ha incorporado un nuevo supuesto directamente relacionado donde tampoco existirá el mínimo de culpabilidad imprescindible para poder imponer una sanción ^[9].

Al respecto, la primera diferencia que puede observarse en comparación con el artículo 5 de la LDGC es que en la LGT la norma de exoneración de sanción no se encuentra en la sección destinada a la información y asistencia, sino en el Capítulo de la potestad sancionadora, apostando por una mejor y más coherente sistematización. Asimismo, en relación con el contenido material, la letra d) del art. 179.2 LGT ha establecido que deberá exonerarse de responsabilidad a los obligados tributarios que hayan desplegado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, supuesto que, además de producirse cuando hayan actuado amparándose en una interpretación razonable de las normas, operará en los supuestos donde su conducta haya sido conforme a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones escritas y contestaciones a consultas tributarias escritas formuladas por otros obligados.

Por su parte, la inclusión del nuevo supuesto de exoneración de responsabilidad ha tenido lugar en el apartado e) del mismo Art. 179.2 LGT, donde se ha recogido el caso de que exista “una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias”. Igual que en los supuestos anteriores, su justificación ha venido dada por el principio de confianza legítima que tienen los ciudadanos en relación con la actividad administrativa, y es que, en última instancia, es ésta la inductora de la conducta que ha resultado errónea ^[10]. Así, el obligado que no hubiera podido realizar alguna de sus actuaciones electrónicas a causa de la inoperatividad de las correspondientes aplicaciones administrativas o que hubiera elaborado su declaración con los programas informáticos facilitados por la Administración nunca podrá ser sancionado, siempre y cuando pueda demostrar sus deficiencias (ya que en él recae la carga de la prueba) y a no ser que conscientemente hubiera cometido algún tipo de infracción

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez