5 LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURíDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

5.1  INTRODUCCIÓN

Para comenzar, y con carácter general, cada vez que se habla de derechos y garantías de los contribuyentes, es imposible no hacer referencia a la LDGC, después subsumida en la actual LGT.

Si bien parte de los derechos y garantías reconocidos a los contribuyentes se encontraban formulados ya, unos en la propia Constitución, otros en la anterior LGT, 230/1963, y en sus normas de desarrollo y otros, con carácter general, referidos a los ciudadanos en la LRJPAC, una recopilación de estos se llevó a cabo en la LDGC, que, a pesar de las críticas que recibiera, constituye referencia necesaria para el examen de los mismos y el seguimiento de la legislación vigente.

En fin, la LDGC se dio por ello en llamar “Estatuto del Contribuyente”, pues su intención era reconocer particularmente en el ámbito tributario, compendiar y regular de manera básica una carta de derechos de los obligados tributarios. Esa denominación, que precisamente era la inicialmente pensada para esta ley, tampoco gustó a un sector doctrinal. En este sentido, por ejemplo, FERREIRO LAPATZA consideraba que dicho término daba a entender que existía una categoría o estatuto especial de ciudadanos, los contribuyentes, separados del resto, lo que no es cierto^.[1]

Al margen de discusiones definitorias, lo cierto es que este reconocimiento de derechos a los ciudadanos en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, y, por ende, también de obligaciones para la Administración tributaria, constituye un estatuto jurídico en la materia.

La actual LGT, que deroga la LDGC, incorpora a su texto el contenido esencial de su articulado, y acoge en su Exposición de Motivos como uno de sus principales objetivos el de “reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica”.

Además, la vigente LGT supuso una importante aproximación a las normas generales del derecho administrativo (adaptación a la LRJPAC) con el consiguiente incremento de la seguridad jurídica en la regulación de los procedimientos tributarios. En cualquier caso, queda claro que, como establece la Disposición Adicional quinta de la LRJPAC, “los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación”, si bien “en defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley”. Así lo han apuntado también los artículos 7 y 97 de la LGT, y es que a pesar de los distintos ámbitos en los que establecen el orden de prelación de fuentes (siendo el primero el ordenamiento tributario en general y el segundo las actuaciones y procedimientos tributarios), ambos sitúan en primer lugar la aplicación de las Leyes tributarias y su normativa de desarrollo y únicamente prevén la procedencia de las disposiciones generales del Derecho administrativo y de los demás preceptos del Derecho común con carácter supletorio.

Los derechos y garantías de los obligados tributarios se establecen con carácter general para todos aquellos y en el conjunto de los procedimientos tributarios ^[2], en el apartado 1º del artículo 34 de la LGT.

El artículo 34.1 de la LGT^[3]es verdaderamente un catálogo de derechos sustantivos de los obligados tributarios en el que se reproduce la lista de derechos y garantías que contenía el artículo 3 de la LDGC, y se incorporan a dicho catálogo nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la comunidad autónoma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a que consten en diligencias las manifestaciones del interesado o el derecho a presentar cualquier documento que se estime conveniente. Además, no es una lista cerrada aunque pretende ser exhaustiva, puesto que en el propio precepto se dice que se reconocen estos derechos, entre otros, es decir, que hay otros derechos que se reconocen además de estos a lo largo del propio texto legal, y en otros que resultan de aplicación como la legislación básica que constituye la propia LRJPAC, cuya relación con el ordenamiento tributario ya ha sido comentada.

En efecto, junto a los principios, derechos y garantías sancionados por la Constitución, la Ley General Tributaria establece en su articulado otra serie de derechos y garantías “legales” de los obligados tributarios aplicables a los procedimientos tributarios, no recogidos en el art. 34.1º de la LGT. Se trata de principios como el de “no discrecionalidad” en la actuación administrativa recogido en el art. 6 LGT, es decir, al carácter reglado de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, elrespeto del principio de seguridad jurídica ^[4]; el principio de “impugnabilidad” de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones también en el art. 6 LGT, con algunas excepciones (art. 89.4 LGT, art. 90.3 LGT, art. 143.3 LGT, art. 158.2 LGT, art. 159.7 LGT, art. 172.1. LGT); el principio de “proporcionalidad” en la actuación administrativa recogido, con carácter general, en el art. 3.2. LGT para la aplicación de los tributos y en el art. 178 LGT para la imposición de sanciones, pero también exigido para actuaciones concretas como la adopción de medidas cautelares, art. 81.2 LGT, o la práctica de embargos, art. 169.1. LGT.

El artículo 99 LGT, dentro de la regulación del Capítulo II, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, y de su Sección 1ª referidas a sus especialidades, vuelve a recordar algunos de los derechos y garantías establecidos en el artículo 34 LGT, en algún caso con diferencias en cuanto a la terminología utilizada, concretando además alguno de estos derechos, como se verá en cada apartado de esta exposición.

Otros derechos reconocidos por la LGT que quedan fuera de la protección constitucional serían el derecho a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, art. 31 LGT; a la devolución de ingresos indebidos, art. 32 LGT; al reembolso del coste de las garantías, art. 33 LGT; el derecho de reembolso del sustituto, art. 36.3 LGT; el derecho de reembolso del responsable, art. 41.6 LGT; el derecho a no pagar dos veces por el mismo presupuesto, art. 62.9 LGT; el derecho a actuar mediante representante, art. 46.1 LGT; el derecho a la aplicación de la prescripción de oficio, art. 69.2  LGT;  el  derecho  de   acceso  gratuito  a  través  de  internet  a las  publicaciones tributarias, bases informatizadas y consultas tributarias, art. 86.4 LGT; el derecho de información de los criterios administrativos, art. 87.1 LGT; el derecho al carácter vinculante de las consultas, art. 89.1 LGT; el derecho a la aplicación del criterio de una consulta a otros obligados tributarios, art. 89.1 LGT; el derecho al carácter vinculante de la valoración de bienes inmuebles, art. 90.2 LGT; el derecho al silencio administrativo positivo en los acuerdos previos de valoración, art. 91.4 LGT; el derecho a la suspensión automática del procedimiento de apremio sin garantías cuando se acredite que concurre una de las causas de oposición a la providencia de apremio, art. 165.2 LGT; o el derecho a la suspensión de la ejecución de las sanciones en vía administrativa sin garantías por la interposición de recursos o reclamaciones, art. 212.3.a) y 233.8 LGT.

Vamos, pues, a ir paso a paso en el comentario de cada uno de los derechos y garantías del obligado tributario y, como contrapartida, la obligación que surge en consecuencia para la Administración Tributaria.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez