4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONÓMICAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTÍCULOS 30 A 33 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

4.5      DERECHO AL REEMBOLSO DE LOS COSTES DE LAS GARANTÍAS Y A LA REDUCCIÓN PROPORCIONAL DE LA GARANTÍA APORTADA.

 

  El reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de los actos tributarios, o para aplazar o fraccionar las deudas tributarias impugnadas, en los casos previstos en la norma tributaria, es la última de las obligaciones económicas de la Administración tributaria que nos queda por comentar, de las reconocidas como tales en el artículo 30 de la LGT. Esta obligación se desarrolla en el artículo 33 de la LGT, que establece en su apartado primero que “La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.” En el apartado segundo se señala que  “Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago.” Por último, en su apartado tercero se determina que “Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias”, por tanto, estas garantías establecidas ex lege quedarán fuera del deber de indemnizar establecido en la norma. En cuanto al procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías, la norma legal establece que se regularán en vía reglamentaria.

 

 

Esta obligación económica de la Administración se reconoce también como un derecho de los obligados tributarios en el artículo 34.1.c) LGT, que establece en favor de estos el “Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es  declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.”

 

 

El derecho reconocido a los obligados se corresponde con el deber de la Administración tributaria de efectuar el reembolso de los costes de las garantías, así como la de total indemnidad del perjudicado, de ahí además que se establezca el deber administrativo de abonar los intereses legales, así como, en su caso, de acordar la procedente reducción de las garantías aportadas.

 

 

El fundamento de este derecho se encuentra en el principio constitucional de responsabilidad de los poderes públicos (art. 9.3 CE), y como concreción de aquél, en el de ser indemnizado por los poderes públicos cuando se produzca una lesión en los bienes y derechos, siempre que tenga su causa en el funcionamiento de los servicios públicos (art. 106.2 CE).

 

 

En el ámbito tributario, se ha procedido a su desarrollo legal, junto con el correlativo deber administrativo, con el objeto de dotar de efectividad a estos principios constitucionales así como al principio de igualdad de trato con la Administración, de este modo se garantiza también el derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el artículo 24 de la CE.

 

 

El sentido de este precepto se encuentra en relación a la naturaleza de los actos administrativos, puesto que gozan de presunción de legalidad y además, son inmediatamente ejecutivos, conforme disponen los artículos 56 y 57 de la LRJPAC, naturaleza que es predicable de los actos tributarios. El obligado que ha interpuesto un recurso contra un acto de aplicación de los tributos, debe solicitar la suspensión del acto recurrido aportando garantía, o bien aplazar o fraccionar la deuda resultante garantizando el pago igualmente, si quiere evitar que los órganos recaudadores procedan ejecutivamente contra su patrimonio a fin de hacer efectiva la cantidad debida. No ocurre así con las sanciones tributarias con la actual normativa, por quedar estas automáticamente suspendidas por recurso sin necesidad de garantía. La suspensión o el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda, exigirán del interesado una garantía que cubra el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión o el aplazamiento o fraccionamiento, y los recargos que pudieran proceder, con el fin de que la Administración pueda hacer efectivo su derecho si la resolución declara el acto recurrido conforme a derecho.

 

 

A sensu contrario, la normativa actual reconoce como un deber de la Administración y un derecho del contribuyente, que quien haya tenido que soportar la carga de ofrecer garantías para suspender la ejecución del acto administrativo recurrido, o para obtener el aplazamiento o fraccionamiento del pago de una deuda tributaria, y ello le haya generado un coste económico, deba ser resarcido por el órgano que haya dictado el acto que sea declarado total o parcialmente improcedente, por vicio de nulidad de pleno derecho o anulabilidad que permita la retroacción de actuaciones.

 

 

El antecedente de este derecho lo estableció el artículo 12 de la derogada LDGC, que reconoció una posibilidad ya avanzada por la jurisprudencia, así por ejemplo, STS de 21 de marzo de 1991 y STS de 18 de marzo de 1995, esta última determina que “El nexo causal determinante de la responsabilidad de la Administración exaccionadora, está representado aquí por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos y el daño causado al ciudadano, que consiste en el coste del aval o fianza bancaria. Y no puede decirse que el daño surge de un acto voluntario y libre del sujeto pasivo porque se halla constreñido a ello bajo apercibimiento de que en otro caso se ejecutará forzosamente la deuda.”, o la Sentencia del TSJ C. Valenciana de 12 de septiembre de 1996, Rec. 2521/94 donde dice “puesto que si el contribuyente viera desestimada su pretensión debería ingresar la deuda con los correspondientes intereses moratorios, es de justicia que si la actuación administrativa resulta anulada, por contraria a Derecho, se restablezca la situación jurídica individualizada. Es decir, de este modo, se compensa el privilegio de la ejecutividad, en cuanto que el costo de la exclusión de la misma corresponde a la Administración”. Como vemos, antes de la LDGC, para que se produjera el reembolso de los costes de las garantías tenía que ser declarado así en la sentencia que pusiera fin al procedimiento, con fundamento en la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas. La LDGC también estableció que no debía aportarse garantía cuando la impugnación afectase a una sanción, quedando estas automáticamente suspendidas por la interposición del recurso, como más adelante veremos, trasladándose esta regulación a la actual LGT.

 

 

Con anterioridad en el artículo 81.5 de la antigua LGT, 230/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, se reconoció de forma limitada el derecho, que estaba constreñido a obtener la devolución del coste de los avales aportados como garantía para suspender la ejecución de sanciones cuando éstas fueran declaradas improcedentes y la declaración fuera firme. Hubo que esperar a la LDGC para que legislativamente se regulara en toda su extensión el derecho que ya venía siendo reconocido por los Tribunales. Ese derecho amplio es el que ha quedado plasmado en el artículo 33 de la actual LGT^[1].

 

 

El procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías, tal y como se preveía en el artículo 33 de la LGT, se han regulado en el RGRV, en los artículos 72 a 79, cuyas características pasamos a comentar a continuación.

 

 

En el RGRV se detalla pormenorizadamente el alcance del reembolso del coste de las garantías en sus artículos 72 a 74, así como el procedimiento a seguir para hacer efectivo dicho reembolso, en sus artículos 75 a 79.

 

 

De conformidad con el artículo 72 del RGRV, corresponde efectuar el reembolso del coste de las garantías a la Administración tributaria que hubiese dictado el acto que haya sido declarado improcedente.

 

 

En cuanto al alcance del reembolso se precisa que el ámbito de aplicación de tal reembolso alcanzará a los costes necesarios para la formalización, mantenimiento y cancelación de las garantías que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas. En particular, el art. 74 del RGRV especifica dichos costes, diferenciando según cuál sea la garantía aportada, citando expresamente los avales o fianzas de carácter solidario de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o certificados de seguro de caución, las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias, las prendas con o sin desplazamiento, y cualquier otra garantía que la Administración o los Tribunales hubiesen aceptado.

 

 

En el mismo artículo 72 del RGRV se añade, en análogos términos a lo establecido en el artículo 33.1 de la LGT, que en los casos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, tal reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido. Sobre esta cuestión se pronunció con detalle la Resolución del TEAC de 6 de octubre de 2010, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio núm. 3286/2010, en la que se declaró que no procede el reembolso total de los costes pagados por formalización del aval aportado para suspender la ejecución de un acto, cuando dicho acto o la deuda se declare parcialmente improcedente en virtud de sentencia o resolución administrativa firme, sino que únicamente tendrá derecho, en su caso, a ser reintegrado de la parte proporcional de dichos costes asociados a la garantía prestada en la porción de la deuda declarada improcedente.

 

 

En el caso de estimación del recurso o reclamación interpuestos que declare parcialmente improcedente la deuda tributaria, además del reembolso de la parte correspondiente del coste de las garantías aportadas, el interesado tiene derecho también a solicitar la reducción proporcional de la garantía aportada si decide continuar con la vía jurisdiccional a los efectos de seguir manteniendo la suspensión de la ejecución por la parte que continúe en litigio. Esto supondrá que la garantía anterior seguirá afecta al pago de la deuda subsistente hasta que se formalice la nueva garantía. A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente, de conformidad con lo establecido en el artículo 67 del RGRV.

 

 

El artículo 72 del RGRV declara por último, la compatibilidad de este procedimiento con el de responsabilidad patrimonial previsto en el Título X de la LRJPAC, para reclamar otros costes distintos a los aquí contemplados en que el obligado tributario haya podido incurrir tales como los de abogado, procurador, peritos, u otros, cuando se den las circunstancias previstas para ello.

 

 

Por su parte, el artículo 74 del RGRV precisa que el coste de las garantías se integra, según cuáles hayan sido las aportadas, por las partidas siguientes:

 

a)                      En los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de referidas garantías.

 

b)                      En las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias y prendas con o sin desplazamiento, el coste de las mismas incluirá las cantidades satisfechas por los gastos derivados de la intervención de un fedatario público, los registrales, los derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas, y los tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación.

 

c)                      Y cuando se hubiesen aceptado por la Administración o por los Tribunales garantías diferentes de las especificadas en las dos letras anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de las mismas, los cuales están limitados, de forma exclusiva, a los acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación, y que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.

 

 

En cualquier caso, se abonará por la Administración tributaria el interés legal ^[2] vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago, interés que también tendrá la Administración que satisfacer, hasta el día en que se produzca la devolución del depósito, en el supuesto de que la garantía constituida lo hubiese sido mediante depósito de dinero, sin perjuicio de la aplicación asimismo de lo indicado en las letras c) y d) del artículo 74.1 del RGRV respecto a los costes de constitución del depósito.

 

 

El procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se dirigirá al órgano competente para su resolución, el cual, a tenor del artículo 75 del RGRV, será la Administración, entidad u organismo que hubiere dictado el acto posteriormente declarado improcedente.

 

 

El escrito de solicitud deberá contener los extremos que se mencionan, con carácter general, en el artículo 2 del RGRV, y al mismo deberán acompañarse los siguientes datos o documentos: a) copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente, de forma total o parcial, el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió; b) acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago; c) declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente; y d) una solicitud de compensación, en su caso, en los términos previstos en el RGR.

 

 

El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios, entre ellas la de requerir para que se subsane el escrito de solicitud, para lo que se concederá al interesado un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, si bien dicho plazo podrá ampliarse a petición del interesado conforme al artículo 77.3 del RGRV.

 

 

Con anterioridad a redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado para que, si lo estima oportuno, alegue lo que considere conveniente a su derecho, pudiéndose prescindir de este trámite cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el solicitante.

 

 

El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado hubiese tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Transcurrido dicho plazo sin que la notificación se produzca, el interesado podrá entender desestimada la petición  de  reembolso  a  los  efectos  de  interponer  contra  la  resolución  presunta  el correspondiente recurso o reclamación, añadiéndose que la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo, cuya evacuación es obligatoria de conformidad con lo establecido por el artículo 42.1 de la LRJPAC, se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio, tal como también establece el artículo 43.4.b) de la misma norma.

 

 

La LGT recoge el derecho al reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto y extiende este derecho a los casos en los que se impugna una deuda cuyo pago ha sido aplazado o fraccionado. El Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 929/2005, de 29 de julio, en adelante RGR), al regular el procedimiento de reembolso del coste de las garantías prestadas para aplazar o fraccionar el pago de deudas, se remite en cuanto a la tramitación y resolución a la regulación general existente en materia de suspensión de la ejecución de actos como consecuencia de impugnaciones (art. 48.10 RGR).

 

 

La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición, según establece el artículo 78.4 del RGRV.

 

 

En cuanto al plazo para solicitar y para obtener el reembolso del coste de las garantías está sujeto al plazo de prescripción de cuatro años establecido por el artículo 66 de la LGT, empezando a contar dicho plazo, a tenor de lo establecido en el artículo 67.1 de la LGT desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declara, total o parcialmente, improcedente el acto impugnado.

Por último, decir que en cuanto a los costes del proceso contencioso-administrativo, caso de haberse alcanzado la vía de impugnación jurisdiccional, estamos hablando de cuestiones exclusivamente procesales cuya imposición viene determinada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, LJCA, y deberán ser los tribunales quienes, en aplicación de la normativa procesal, impongan las costas al litigante vencido si es que aprecian que concurren las circunstancias exigidas para ello y sin que la normativa tributaria pueda interferir a este respecto.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

 

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez