4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONÓMICAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTÍCULOS 30 A 33 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

4.4      DERECHO A OBTENER LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS.

 

 Como ya hemos visto en el apartado anterior, el artículo 30.1 de la LGT determina que las devoluciones de ingresos tributarios indebidos son una de las obligaciones de contenido económico de las Administraciones tributarias y, al mismo tiempo, constituyen un derecho de los obligados tributarios reconocido en el artículo 34.1.b) de la LGT, junto al de obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

 

En tal sentido, el artículo 32 de la LGT en su apartado primero establece que “la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley”. Además, establece en su apartado segundo que “con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado  en  el  artículo  26  de  esta  ley,  sin  necesidad  de  que  el  obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”, y aclara que “las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo” del interés de demora. Por último, en el apartado tercero de este precepto se señala que “cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores”.

 

El artículo 32 citado se encuentra en la sección 3ª de “Las obligaciones y deberes de la Administración tributaria”, si bien, se remite en cuanto al procedimiento para su obtención al artículo 221, donde se regula el procedimiento especial para el reconocimiento de este derecho, que se incardina en el Capítulo II del Título V, relativo a los “Procedimientos especiales de revisión”. Con esta ubicación sistemática se ha mantenido la tradición legislativa en esta materia, aunque no siempre la devolución de ingresos indebidos presenta carácter revisor, ya que, en ocasiones, no revisa acto alguno, sino que se limita a ejecutar una devolución acordada en un procedimiento auténticamente revisor, administrativo o jurisdiccional, cuestiones estas que analizaremos más adelante.

 

Esta norma legal deja al desarrollo reglamentario posterior la regulación del procedimiento, pero si determina el plazo y las consecuencias del silencio administrativo, al remitirse el último párrafo del artículo 221.1 de la LGT, a lo establecido en el apartado 2 del artículo 220 LGT. Estas pautas vienen referidas al plazo máximo de resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos y que puede sistematizarse de la siguiente manera:

a)                      El plazo máximo para notificar la resolución expresa será de seis meses.

b)              La falta de resolución dentro del plazo indicado supondrá la caducidad para los procedimientos iniciados de oficio o la desestimación presunta por silencio administrativo si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

 

El procedimiento ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, (en adelante RGRV) en sus artículos 14 a 20, que ha sido completado después, en lo que se refiere a la ejecución de las devoluciones, con la regulación establecida en los artículos 131 y 132 del RGAT.

 

La cuestión es trascendental porque la devolución de lo indebidamente ingresado es un derecho exigible, en cualquier caso, como así se desprende del término “indebidamente” empleado en el artículo 32 de la LGT, por lo que es preciso que la devolución se realice de forma rápida y eficaz ^[1].

 

La devolución de ingresos indebidos es un instrumento que persigue el restablecimiento patrimonial a una situación existente previa que coincide con el momento del ingreso del correspondiente tributo. Determinar la naturaleza jurídica de estas devoluciones implica responder a la pregunta de si es un derecho objetivo, un derecho subjetivo, o si es un interés legítimo.

 

No se puede defender que se trata de un interés legítimo, por cuanto que definir un derecho jurídico como un interés protegido por el Derecho o una voluntad reconocida por el Derecho es igualmente incorrecto. Sin duda el legislador da a los particulares un derecho de recuperar su dinero, justamente porque supone que las personas posean ciertos intereses, ciertas condiciones, y él pretende proteger algunos de esos intereses. Sin embargo, un derecho de restitución existe también en los casos en que no hay ningún interés efectivo. El derecho, por tanto, debe consistir, no en un supuesto interés, sino en la protección jurídica. La protección al derecho del contribuyente de recuperar los ingresos indebidos se establece por reglas jurídicas, por tanto, la norma jurídica es la que determina que el Estado está obligado a restituir lo indebido, y además, a no interferir la propiedad de los particulares. Por tanto, no es correcto afirmar que los particulares tienen un interés legítimo ya que eso resultaría de una postura frágil e indefinida frente al derecho de restitución.

 

Así pues, sólo queda determinar si estamos ante un derecho objetivo o subjetivo. El derecho de los particulares a la devolución de los ingresos tributarios indebidos está fundado en el principio de legalidad, por lo que su existencia está condicionada a una ley que reconozca o garantice dicho derecho. Esta realidad constituye una obligación legal estatal de Derecho público^[2], en esto existe amplio consenso doctrinal. El derecho de devolución es un derecho de crédito que posee un régimen jurídico concreto y un contenido distinto al resto de las situaciones jurídicas subjetivas. Así resulta en una situación jurídica activa de carácter patrimonial que posee el particular frente a la situación jurídica pasiva u obligación de la Administración cuyo cumplimiento conlleva la satisfacción del derecho de crédito. En tal sentido, entendemos en derecho a la restitución y el deber de restituir, como incardinados en una relación más amplia nacida del ejercicio de la potestad de imposición. Esta apropiación “indebida” genera un derecho de crédito (derecho objetivo) que no se confunde con una posible acción de restitución (derecho subjetivo). Así que cuando la norma define los supuestos de la devolución de tributos ilegítimos está concretizando y garantizando la existencia de tal derecho objetivo. La LGT define la devolución de los ingresos indebidos como una obligación de la Administración tributaria lo que constituye un mandato imperativo, que se traduce en un deber jurídico objetivo.

 

En cuanto al procedimiento, en primer lugar, debemos determinar quiénes estarán legitimados para instar la devolución de ingresos indebidos, y conforme al artículo 14.1 RGRV, lo estarán las siguientes personas o entidades:

a)                      Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público  con  ocasión  del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b)                      Además de los anteriores, la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido si consideran que la retención soportada o el ingreso a cuenta repercutido lo han sido indebidamente. Si el ingreso a cuenta no ha sido repercutido, la legitimación corresponde únicamente al obligado tributario que haya realizado dicho ingreso a cuenta.

c)                      Cuando el ingreso se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere la letra a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

 

En la normativa anterior a la actual LGT y al RGRV, no se contemplaba la legitimación de las personas o entidades que habían soportado la retención, ingreso a cuenta o repercusión improcedentes. En estos casos se producía una quiebra entre la titularidad del derecho y la legitimación para ejecutar la acción de la que derivaba el mismo, el beneficiario del derecho no podía ejercitar la acción de solicitud del derecho.

 

El procedimiento de devolución de ingresos indebidos, como vamos a ver a continuación, no es propiamente un procedimiento especial de revisión, lo que provoca que la resolución que se dicte sea recurrible en reposición y en vía económico-administrativa (artículo 221.6 LGT).

 

Se exigirá una fase previa de declaración del derecho en los supuestos de ingresos indebidos expresamente mencionados en el artículo 221.1 de la LGT, así como en los en los casos en que el obligado tributario pretende la rectificación de su propia autoliquidación, como generadora del ingreso indebido. En los demás supuestos, la devolución irá precedida de un procedimiento de revisión, ya sea de los procedimientos especiales de revisión para los actos administrativos firmes de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones (procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, rectificación de errores o revocación y mediante el recurso extraordinario de revisión),  o del recurso ordinario para los restantes casos, por lo que el procedimiento de devolución se limitará, en estos supuestos, a ejecutar la resolución recaída en el procedimiento de revisión previo, devolviendo las cantidades que procedan.

 

Por tanto, cabe distinguir tres cuestiones conceptualmente distintas:

La primera, el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en los supuestos de ingresos indebidos stricto sensu o ingresos indebidos genuinos, referidos en el artículo 221.1 de la LGT: a) duplicidad de pago de deudas tributarias o sanciones; b)  cantidad    pagada   superior   al   importe  a   ingresar por acto administrativo o autoliquidación; c) ingreso de deudas o sanciones prescritas ^[3]; d) cuando así lo establezca la normativa tributaria ^[4].

La segunda, la ejecución de la devolución, que podrá provenir de su reconocimiento conforme al aparado anterior, o de los siguientes casos:

§Reconocimientos derivados de un acto administrativo, como sería el caso de una liquidación practicada en un procedimiento de comprobación por la Administración de la que resulta una cuota inferior a la ingresada en la autoliquidación.

§Reconocimientos procedentes de impugnaciones, producidos por resolución económico-administrativa o sentencia judicial.

§Reconocimientos procedentes de los procedimientos especiales de revisión en el caso de actos administrativos firmes de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones, es decir, derivados de los procedimientos especiales de revisión de nulidad de pleno derecho, rectificación de errores, revocación o mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 221.3 LGT). Debe insistirse en que la devolución de ingresos indebidos no significa prescindir del concepto de actos firmes, en los que la devolución solo se producirá en los casos expresamente tasados por la Ley. La firmeza excluye en principio cualquier pretensión de devolución, incluso cuando se trate de actos dictados en aplicación de una norma anulada, así lo ha declarado posteriormente el Tribunal Constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero de 1989 y lo ha reiterado en otras consagrando la llamada doctrina prospectiva o pro futuro de la eficacia de las sentencias del Tribunal Constitucional ^[5].

En los tres casos anteriores, la devolución de ingresos indebidos se limita a la fase ejecutiva conforme al apartado 2 del mismo artículo 221 de la LGT.

La tercera cuestión es el procedimiento en el supuesto de que el ingreso indebido sea consecuencia de una autoliquidación del propio contribuyente. En este caso el contribuyente debe instar la previa rectificación de su autoliquidación de conformidad con lo establecido en el apartado 3 del artículo 120 de la LGT. La  LGT  se  remite  a  la regulación de dicha rectificación, en vez de considerarla como devolución de ingresos indebidos. El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución se configura como un procedimiento de gestión, estableciéndose de este modo una asimetría en cuanto a la ubicación de la regulación de la devolución de ingresos indebidos según que éstos resulten o no de una autoliquidación.

 

El contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos estará integrado por la obligación de devolución de carácter principal, cuyo objeto mediato está integrado por la totalidad de las cantidades indebidamente entregadas, existiendo además una obligación de carácter accesorio que es devolver los intereses de la cantidad indebidamente ingresada, así como los demás elementos que pueden integrar el Derecho de restitución: los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, el recargo de apremio, las sanciones pecuniarias, etc... El derecho a la devolución del ingreso indebido debe recoger todas estas cantidades si fueran a servir para garantizar que con la devolución se retorna al estado de legalidad ^[6].

 

La ilegalidad que origina el ingreso declarado indebido determina que la cantidad a devolver tienda a la restitutio in integrum, por lo que el artículo 16 del RGRV determina que estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:

§El importe del ingreso indebidamente efectuado.

§El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

§El interés de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, es decir, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso  en  el  Tesoro  hasta  la  de  la  ordenación  del pago ^[7]salvo  que  dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en la que se acuerde la compensación. No obstante, las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior (art. 32.2 LGT).

 

En el caso de los intereses de demora no se trata de una obligación de devolución sino de una obligación de pago. No se trata de devolver una cantidad ya ingresada, sino de pagar una cantidad superior a la ingresada, y que se calcula en función de ella, pues los intereses se giran sobre la cuota más los recargos, costas, intereses y sanciones, en su caso. Como ya se ha dicho se busca el carácter indemnizatorio de aquellos. Además razones de justicia exigían el restablecimiento del equilibrio en la relación crediticia surgida como consecuencia de la resolución del expediente de devolución de ingresos indebidos y lo hace, no sólo compensando las posibles actuaciones moratorias de la Administración, sino, además, procurando al particular la satisfacción de los intereses correspectivos derivados de la utilización de esas sumas monetarias por el tesoro. Por consiguiente, se perciben intereses correspectivos desde el día en que se produjo el ingreso indebido, e intereses moratorios desde que haya transcurrido el plazo legal correspondiente sin que el indebido se haya devuelto por la Administración. Unos y otros se contabilizan desde la fecha en la que se realiza el ingreso hasta la fecha de ordenación del pago, aplicando el mismo interés tanto a los intereses correspectivos como a los moratorios ^[8].

 

En cuanto al devengo de los intereses a pagar por la Administración en el caso de cantidades declaradas indebidas de forma parcial que hayan sido ingresadas de manera fraccionada por el obligado tributario, el artículo 32 de la LGT determina en su apartado 3º, que se entenderá que la cantidad pendiente de devolución se ingresó en el último plazo y, si no fuera suficiente, la diferencia se computará con los plazos inmediatamente anteriores. Es una regla para el devengo del interés de demora que, en opinión de algunos autores, favorece a la Administración a un menor pago de intereses^[9].

 

Sin embargo, a nuestro juicio, el vencimiento de la deuda es el que hace nacer la obligación de pago, siendo ese momento el que determina el nacimiento de una serie de consecuencias. Así, mientras que está abierto el periodo voluntario de ingreso, el obligado tendrá derecho a solicitar el fraccionamiento del pago de la deuda, solicitud que en caso de producirse impedirá el inicio del periodo ejecutivo mientras no se haya resuelto (en sentido positivo o negativo), pero no impedirá el devengo de los intereses de demora que se computarán desde el final del período de ingreso en voluntaria de la deuda objeto de la solicitud de fraccionamiento hasta el momento del pago de cada una de las fracciones acordadas. Ello porque una vez que finaliza la fecha final prevista en la ley para el ingreso en plazo voluntario de la deuda inicial, si sobre esa deuda existe una petición de fraccionamiento o aplazamiento, la Administración tiene en estos casos vetada la posibilidad de poner en marcha el procedimiento de apremio con los consiguientes recargos del artículo 28 LGT,  lo que  en  caso  de  no  devengarse interés alguno podría suponer una vulneración del principio de igualdad respecto del resto de obligados que han cumplido en plazo, pudiendo considerarse como dispensa ilegal de una parte de la deuda tributaria – los intereses devengados- pues, como dispone el artículo 58 LGT, la deuda tributaria está formada por la obligación tributaria principal, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los demás recargos exigibles legalmente. Por ello, si se declara parcialmente improcedente una deuda cuya obligación de pago ha sido fraccionada, no por ello deviene ineficaz el período de ingreso de la parte de deuda que no es considerada improcedente, ni el devengo de intereses que el pago fraccionado de la parte no anulada ocasionó como consecuencia del cumplimiento tardío de la obligación. Por ello, es de justicia material que se declaren indebidos los últimos pagos, bien entendido que el contribuyente va a recibir menor cantidad de intereses devengados por el ingreso indebido, pero al mismo tiempo, la imputación de la improcedencia parcial de la deuda a la última fracción también llevará aparejada la anulación de los intereses devengados por el pago aplazado de esa misma fracción, lo que redunda en beneficio del obligado tributario, pues la mayor carga de intereses devengados desde la fecha fin de voluntaria recae precisamente sobre la última o últimas fracciones. Lo que hace el artículo 32.3 de la LGT es considerar indebidos sólo los últimos plazos, aplicando una regla de imputación de pagos que, en nuestra opinión, es perfectamente válida. Esta es una interpretación perfectamente válida a la luz de lo dispuesto en el artículo 26.5 LGT, el cual establece que “En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”.

 

Por último, en cuanto al plazo para exigir la devolución, el artículo 66 de la LGT contempla expresamente dentro del plazo de prescripción de cuatro años el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos. El plazo de prescripción comenzará a contarse, según dispone el artículo 67 LGT, desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

 

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez