4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONÓMICAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTÍCULOS 30 A 33 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

4.3      LA OBLIGACIÓN DE REALIZAR LAS DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA DE CADA TRIBUTO.

 El art. 31 de la LGT regula las “devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, estableciendo en su apartado primero que “la Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo”, y determina que “son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”, con lo que quedan delimitadas conceptualmente de manera genérica a aquellas previstas en la normativa del tributo y se distingue esta clase de devoluciones de las devoluciones de ingresos indebidos a que se refiere el artículo siguiente.

En el apartado segundo de este mismo artículo se dispone, además, que “transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”. La ley determina tanto el interés a pagar en estos casos como el momento en que dicho interés se devenga, y señala de manera clara e inequívoca, que esta obligación nace sin necesidad de interpelación del obligado a la Administración deudora.

Aquí no estamos ante ingresos indebidos no ajustados a derecho, sino que se trata de ingresos debidos en el momento de hacerse en cuanto previstos en la regulación de cada tributo, generalmente por el mecanismo de los denominados “pagos a cuenta”, ya sea por retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados, que son ingresados a la Administración tributaria a cuenta de la liquidación final del tributo, que en relación con dicha liquidación resulten excesivos y por ello deben devolverse o reembolsarse. No se trata, por tanto, de ingresos indebidos, cuya devolución al contribuyente tiene su fundamento en evitar un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, a las que nos referiremos en el apartado siguiente.

Como hemos dicho, artículo 30.1 de la LGT, estas devoluciones constituyen una obligación de contenido económico de las Administraciones tributarias y, al mismo tiempo, son un derecho de los obligados tributarios conforme se reconoce en el artículo 34.1.b) de la LGT, que literalmente establece el “Derecho a obtener, en los términos previstos en la LGT, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.”En este sentido, como vemos, se equipara al derecho de obtener las devoluciones de ingresos indebidos que procedan.

Estas obligaciones tienen, por tanto, un correlativo derecho subjetivo a favor de los obligados, que pueden exigir de la Administración tributaria su satisfacción cuando se encuentren en los supuestos de hecho contemplados en la norma.

En este sentido, las Administraciones tributarias tienen la obligación económica de devolver las cantidades que hayan sido debidamente ingresadas pero cuya devolución proceda con posterioridad a tenor de lo previsto en la normativa de cada tributo. A las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo la doctrina las denominaba tradicionalmente como “devoluciones de oficio”.

En efecto, el precepto actual tiene su origen en el artículo 11 de la LDGC, que se refería a ellas como devoluciones de oficio. Sin embargo, en la actual regulación, se trata de un procedimiento que, como veremos, se iniciará siempre a instancia de parte. Por otra parte, en este artículo 11 de la LDGC se citaban expresamente los supuestos en los que se podían originar estas devoluciones, en concreto se refería a las devoluciones originadas en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, esta enumeración, pese a referirse a los impuestos en los que la sistemática de gestión de los mismos origina la mayoría de estas devoluciones, no agota la casuística, al existir otros tributos en los que pueden originarse este tipo de devoluciones como consecuencia de la percepción por la Administración tributaria de pagos anticipados.

Este sería el caso, por ejemplo, del pago de tasas en las que por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público, no se preste o desarrolle, procediendo la devolución del importe correspondiente, consecuencia de la posibilidad legal de exigencia del depósito previo del importe total o parcial de las tasas, y de la imposibilidad, cuando se presente la solicitud que inicie la actuación o el expediente, de realizarse o tramitarse sin que se haya efectuado el pago correspondiente. En este caso creemos que al estar previstas en la normativa del tributo, esto supone incluirlas en el ámbito del artículo 31 de la LGT, por lo que será de aplicación el apartado 2 de este precepto respecto de los intereses de demora, de forma que su devengo se computará después del transcurso de seis meses desde que proceda la devolución, y no desde la fecha del depósito o ingreso. Otro caso, sería consecuencia del esquema de gestión del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, donde en una primera liquidación provisional se determinará la base imponible bien en función del presupuesto visado presentado, o bien, cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que esta establezca al efecto. En la liquidación definitiva posterior se tendrá en cuenta el coste real y efectivo, pudiendo el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificar la base imponible tomada en cuenta en la liquidación provisional. Si se practica la liquidación definitiva, se exigirá del sujeto pasivo o se le reintegrará, en su caso, la cantidad que corresponda. No obstante, en estos ejemplos, no se agotan los casos existentes.

Un caso más discutido, en cuanto a si se encuadra o no dentro de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, son las originadas por la no realización del hecho imponible declarada con posterioridad a la realización del ingreso, siendo el caso más conocido el de la ulterior declaración de la nulidad de la transmisión por la que se hubiera ingresado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Como decimos, la naturaleza de estas devoluciones “sobrevenidas” no es pacífica, sosteniéndose tanto su inclusión entre estas devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, como su inclusión en las devoluciones de ingresos indebidos, e incluso su consideración como una tercera modalidad distinta de las dos anteriores.

Por su propia definición, habrá de estarse a la concreta normativa del tributo en cuestión, si bien la LGT y la citada normativa de desarrollo contienen unas normas generales o comunes.

La definición genérica de estas devoluciones que ofrece el artículo 31 de la LGT ha sido completada por el artículo 122 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) que añade que: “También tienen esta consideración los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.”

El procedimiento para el reconocimiento y pago de estas devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo será, con carácter general, el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la LGT, y en la normativa de desarrollo, el RGAT, que lo regula en los artículos 122 a 125.

En verdad se trata de tres procedimientos distintos bajo una misma rúbrica, diferenciados en cuanto a la forma de iniciación de los mismos, ya que la devolución puede originarse mediante la presentación de una autoliquidación, una comunicación de datos o una solicitud. El legislador, de hecho, dedica un primer artículo genérico para los tres (art. 124 de la LGT), a continuación refiere un artículo propio para el procedimiento que se inicia por autoliquidación (art. 125 de la LGT), y otro para el resto, es decir, el iniciado por comunicación de datos y por solicitud a los que trata conjuntamente (art. 126 de la LGT), para volver a considerar a los tres a la hora de regular las formas de terminación (art. 127 de la LGT). Con independencia de las especificidades, básicamente en el tratamiento de plazos, el régimen jurídico de los tres es el mismo, así como la mayoría de su regulación.

El legislador, ha querido reflejar en la LGT un procedimiento, en sus tres variantes, pero ha optado por regular lo mínimo e imprescindible, para dejar a la normativa de cada tributo especificar su régimen jurídico en función de las características propias del impuesto en cuestión. Como ha destacado la doctrina “el artículo 126 se remite a la ley propia de cada tributo para la regulación del procedimiento que debe seguirse en tales casos, lo que evidencia que no se trata de una materia apropiada para su regulación en una ley general de aplicación de los tributos, por lo que, sin duda, hubiera sido deseable, en este punto, que la ley abandonara su afán codificador, innecesario por estar demás, dejando la regulación de tales aspectos tan singulares a la ley de aquel tributo en donde se establezca la comunicación de datos o la solicitud como técnicas iniciadoras de un procedimiento de devolución de ingresos” 28.  Si lo analizamos determinadamente lo que ha hecho el legislador es regular tanto en la LGT, y en el RGAT, un procedimiento ya regulado en la normativa de determinados tributos, es decir, buscar la generalidad en la especialidad ya existente.

Como características propias de este procedimiento ya sea iniciado por autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, podemos destacar; su iniciación a instancia de parte, que conlleva, su carácter potestativo para el obligado, su carácter específico, ya que responde a las peculiaridades de unos determinados impuestos, y su carácter indisponible, que determina que la transmisión del derecho por actos o negocios entre particulares no producirá efectos frente a la Administración.

De la regulación de las formas de terminación del procedimiento que establece el artículo 127 de la LGT se deduce que si la Administración no reconoce la devolución solicitada, en sus mismos términos, deberá iniciar un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección. En cuanto al alcance de las actuaciones a realizar en el seno de este procedimiento, de su lectura se infiere que “Si la Administración quiere realizar alguna comprobación que pueda dar lugar a una modificación de la cantidad a devolver solicitada deberá iniciar el procedimiento oportuno, sea el de verificación de datos, el de comprobación limitada, o ya fuera de los de gestión, el procedimiento de inspección. Sin   embargo,  la  Administración  si  podrá solicitar al obligado tributario la aportación de aquellos datos que deban constar en la autoliquidación, comunicación o solicitud” 29.  En efecto, el artículo 124 del RGAT establece la posibilidad de que recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos la Administración examine la documentación presentada así como aquella que obre en su poder y, si está de acuerdo, se procederá al reconocimiento de la devolución. Sin embargo, el apartado segundo del mismo artículo señala que “cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección”.

En cuanto a las formas de terminación del procedimiento, previstas en el artículo 127 de la LGT, merece la pena, por su peculiaridad, hacer mención del contenido del artículo 125 del RGAT, que lo desarrolla. De esta regulación, nos parece interesante destacar lo siguiente:

§En primer lugar, resulta peculiar que se establezca que cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. Como vemos, no se recibirá realmente una notificación del acuerdo en sí, sino que se entenderá notificado por la percepción del dinero. En este sentido, la utilización por la Administración tributaria de las nuevas tecnologías permiten establecer diferentes mecanismos de seguimiento y de aviso sobre el estado de tramitación de su devolución, lo que redunda en beneficio del interesado. Sin embargo, y esto es muy importante, se dispone que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación, es decir, por los órganos de gestión o de inspección tributaria. Por tanto, podemos llegar a opinar que se trata de una devolución “provisional” que solo quedará definitiva si se desarrolla una posterior comprobación, o bien, por operar la prescripción del derecho de Administración a efectuar dicha comprobación.

§En segundo lugar, se dispone que cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación del inicio del correspondiente procedimiento. Es un supuesto de encadenamiento de procedimientos, en los que el final de uno supone el inicio del siguiente. Cuando el procedimiento finaliza de esta manera, si finalmente se acordara el pago de una devolución, la Administración en el seno de dichos procedimientos, determinará los intereses de demora que proceda abonar al interesado.

No obstante, como establece el artículo 127 de la LGT, el procedimiento también puede concluir por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 LGT, como procedimiento iniciado a instancia de parte, esto es, que cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, transcurridos tres           

Para terminar debemos realizar determinadas reflexiones en cuanto al contenido de la obligación económica que se establece a cargo de la Administración de pagar intereses en caso de mora en el pago de estas devoluciones. El contenido de esta obligación económica de la Administración, que como hemos dicho surge como contrapartida del reconocimiento de un derecho subjetivo del contribuyente, se clarifica de la siguiente manera. En primer lugar, se fija el interés a abonar por la Administración, que será el interés de demora en lugar del interés legal que se reconocía en la normativa anterior. En segundo lugar, también de acuerdo con la LDGC, se suprime la necesidad de denunciar la mora de la Administración para que surja el derecho a favor del contribuyente, pasando a ser automático en el momento en que se incumple el plazo fijado en la norma reguladora del tributo y, en todo caso, transcurrido el plazo de seis meses, sin que el obligado tributario haya obtenido la devolución. No obstante, debemos plantearnos otras cuestiones que suscita la regulación del devengo de los intereses y el momento final de los mismos.

En cuanto al devengo, según dispone el artículo 31.2 LGT, como ya se ha visto, éste se producirá transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria. Existe, pues, un plazo de “carencia para el abono de intereses” a favor de la Administración tributaria, que va desde el momento en que se presenta por el obligado tributario la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, hasta seis meses después, durante el cual no se producirá liquidación de intereses alguna a su favor, pese a que el obligado no ha podido disponer durante ese tiempo de la cantidad cuya devolución se solicita. Así, el cálculo de esos intereses se va a realizar tomando como fecha de inicio el día siguiente al transcurso del plazo de seis meses que la Administración tenía como plazo para realizar la devolución, con independencia del momento en que se produjo el reconocimiento del derecho a esa devolución a favor del obligado

La literalidad de la norma obliga a iniciar el cómputo de los intereses de demora en el momento en que trascurre el plazo fijado para practicar la devolución. Pero además de esa literalidad, el principio de igualdad obliga asimismo a fijar el “dies a quo” una vez que ha transcurrido el plazo, pues conforme dispone este artículo 31.2 LGT, si no existe mora por parte de la Administración, tampoco existe derecho alguno a favor de los obligados al abono de intereses durante el periodo previsto legalmente para que la Administración pueda practicar las correspondientes comprobaciones y realizar la devolución. Con independencia de otros criterios de oportunidad o de justicia material, si para los supuestos en que se incurre en mora por la Administración se retrotrajeran los efectos a la fecha en que se reconoció la obligación, se vulneraría el principio de igualdad respecto de los contribuyentes a quienes se reconoce la obligación dentro del periodo de los seis meses y el pago se produce en un momento posterior pero sin que haya expirado el plazo máximo fijado en la norma para acordar la devolución.

También plantea cuestiones el momento final hasta el que se devengan los intereses, al matizar el artículo 31.2 LGT que los intereses se devengarán hasta la fecha en que se ordene el pago, y no hasta la fecha en que éste se realice efectivamente. Resulta evidente que esta fijación de intereses se realiza así por cuestiones operativas de funcionamiento de los servicios administrativos, si bien, esta operatoria pueden dar lugar a retrasos en el abono efectivo de la devolución, una vez que se ha acordado el pago, en cuyo caso el contribuyente no puede reclamar ninguna liquidación de intereses añadida que pueda resarcirle de los perjuicios causados. En este sentido, parece asumible el planteamiento de algunos autores 30 en cuanto a la posibilidad de reclamar en casos de retraso considerable entre la comunicación del acuerdo del pago por parte de la administración y el pago efectivo, que a nuestro juicio sólo podría realizarse por vía de responsabilidad patrimonial por el anormal funcionamiento de un servicio público, pudiendo en ese caso incluir, además de los intereses de demora, toda lesión que hayan sufrido como consecuencia de ese retraso, siempre que el daño sea efectivo, evaluable económicamente e individualizado 31.

En el acto de liquidación de los intereses de demora se hará constar, debidamente motivado, el día de inicio y final del período de su devengo, así como el tipo de interés aplicado, que será el vigente a lo largo de los periodos de liquidación, de lo contrario, se podría incurrir en situación de indefensión del obligado. La base sobre la que se aplicará el interés de demora tendrá como límite, en cualquier caso, el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud presentada por el interesado 32.

28    ESEVERRI, E. Derecho tributario. Parte General, Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, pág. 347.

29    LAFUENTE MOLINERO, F. “Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria” en la obra colectiva  AA.VV. Visión práctica de la Nueva Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2004. pág. 145 a 146.

30    GOROSPE OVIEDO, J.L y PÉREZ DE AYALA, M.: Cuestiones pendientes en los intereses de demora tras la ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. RDEF, n° 189, 1998, pág. 68 y ss.

31    Artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común.

32    Artículo 125.2 del RGAT.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez