4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONÓMICAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTÍCULOS 30 A 33 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

4.2      LA OBLIGACIÓN DE SATISFACER LOS INTERESES DE DEMORA.

Esta institución tiene su origen en el derecho privado, pero a lo largo de los años se configuró también como una figura propia del Derecho tributario 13. Al referirse a esta obligación accesoria la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre) expresó en su Informe 2001 que no era posible estructurar un interés de demora de forma que respondiera a los esquemas propios del Derecho privado 14. Además definió los intereses de demora como las prestaciones dinerarias exigibles cuando se produce el incumplimiento de una obligación tributaria, o en su caso, el cumplimiento de dicha obligación en una fecha posterior a su vencimiento en los supuestos previstos por la LGT.

La LGT actual regula los intereses de demora en el artículo 26, que los define en su apartado primero como aquella prestación accesoria -de la obligación tributaria principal- que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria 15. Esta accesoriedad se reconoce también inequívocamente en el artículo 25 de la LGT, y solo está presente en el momento del nacimiento de la obligación de pago de intereses, una vez surgida es obvio que su vida y extinción pueden ser independientes de la obligación tributaria principal. Del mismo modo, la obligación de satisfacer intereses de demora por parte de la Administración tributaria va a tener esa condición de accesoria de alguna de las restantes obligaciones económicas a que esta resulte sujeta.

Como ha manifestado RODRÍGUEZ MÁRQUEZ 16 la accesoriedad, en un sentido estricto, sólo es admisible cuando el devengo de la prestación se encuentra directamente vinculado al cumplimiento de la obligación tributaria. En el caso del interés de demora esta característica se revela de forma clara. Y ello porque tanto su existencia como su método de cálculo, sólo se comprenden en relación con otra obligación.” Todo esto nos llevará a volver sobre esta figura cuando veamos detenidamente cada una de las obligaciones económicas de la Administración de las que se deriva la accesoria de satisfacer intereses de demora.

Aunque la enumeración que realiza el art. 26 de la LGT en sus apartados primero y segundo es extensa, no existe una definición genérica de la situación en que resultará exigible el interés de demora por la Administración, ni se contemplan en este artículo definitorio la enumeración de los casos en que la Administración deberá satisfacerlos al contribuyente en caso de mora Administrativa, por lo que quedan en cierta indefinición el conjunto de los supuestos en que será exigible.

En la doctrina y en la jurisprudencia pueden encontrarse diferentes formas de conceptualizar los intereses de demora tributarios, como la acepción que propone GONZÁLEZ SÁNCHEZ, al decir que se trata de una “cantidad que se determina mediante  la  aplicación  de  un  porcentaje  expresamente  previsto,   y  que  se debe en concepto de daños y perjuicios por el retraso en el cumplimiento de una obligación” 17. LÓPEZ MARTINEZ definió los intereses de demora como “expediente técnico frente al incumplimiento tempestivo del deudor de su obligación de pago, que constituye una obligación patrimonial de carácter público, accesoria y dependiente de la obligación tributaria principal, aunque con regulación jurídica autónoma, cuya prestación, devengada por la realización del presupuesto de hecho contenido en una norma legal, consistente en la entrega de una cantidad de dinero, calculada por un módulo objetivo de carácter compensador por la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en el cumplimiento de la obligación debida, y fundamentado en el principio de equidad que debe regir las relaciones entre la Administración tributaria y los Administrados” 18.  Para MORILLO MÉNDEZ, el interés de demora es una “indemnización necesaria y automática que compense el retraso producido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias” 19. Mientras que CARRASCO PARRILLA caracterizó a los intereses de demora como “aquella prestación accesoria a la obligación de pago de la deuda tributaria, que procede como contribución remuneratoria o indemnización que en concepto de daños y perjuicios corresponde abonar al obligado tributario como consecuencia del retraso en el pago de la deuda tributaria” 20.

Por su parte, la jurisprudencia se ha referido a los intereses de demora como “un simple incremento de la deuda tributaria, motivado por el impago del crédito principal” 21, o como la “figura jurídica que como variedad de la acción de resarcimiento trata de compensar con arreglo al módulo objetivo del coste financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas” 22.

Resumiendo las notas caracterizadoras de la institución podemos decir que los intereses de demora representan una obligación accesoria de la obligación tributaria principal, cuyo presupuesto de hecho viene marcado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, que encarna una indemnización por daños y perjuicios que se hayan podido producir por el retraso en el pago.

Por otra parte, en el ámbito tributario no es posible encontrar ningún requisito para la exigibilidad de los intereses de demora salvo el relativo al vencimiento del plazo establecido para el pago de la deuda tributaria.  En consecuencia si acudimos al derecho común de obligaciones llegaremos a la conclusión de que la exigencia de intereses de demora precisa el incumplimiento de una obligación positiva cuya prestación sea exigible y líquida, y de que es necesaria la presencia de  culpabilidad  en  el  retraso  del cumplimiento de la obligación, así como la interpelación del acreedor al deudor para el pago de la obligación, a no ser que la ley disponga otra cosa. En este sentido, la doctrina y la jurisprudencia coinciden en que en las obligaciones tributarias pecuniarias el retraso culpable es irrelevante, porque en el ámbito tributario mora y retraso son términos que se equiparan 23. Así mismo la deuda tributaria representa una obligación con plazo determinado y, por ello, una vez llegado dicho plazo, si la obligación no ha sido satisfecha estaremos en presencia de una mora automática que invalida el requisito de la intimación.

En cuanto a la naturaleza jurídica de los intereses de demora, hasta la promulgación de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT (anterior LGT, 230/1963) tanto la doctrina como la jurisprudencia asumieron su naturaleza compensatoria o indemnizatoria. Sin embargo, esta ley produjo una discriminación en cuanto al tipo de interés a aplicar en función del sujeto que ocupara la posición acreedora, ya fuera la Administración tributaria o el obligado tributario, puesto que no solo determinó que el interés de demora sería el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente, sino que también modificó el art. 155 de la anterior LGT, 230/1963, de manera que se aplicaba el interés legal en las relaciones deudoras de la Administración tributaria. De esta forma se establecía una diferencia de trato entre los intereses que debía percibir de los deudores la Hacienda Pública cuando era acreedora, el interés de demora, y los intereses que debía pagar cuando era deudora, el interés legal, claramente menor.

Algunos autores consideraron entonces, que la diferencia de 25 puntos porcentuales entre el interés de demora y el interés legal, otorgaba al primero un carácter sancionador 24, o al menos disuasorio o cuasi sancionador 25, aunque también una parte de la doctrina minoritaria defendía la naturaleza exclusivamente indemnizatoria del interés de demora a pesar del incremento 26.

La discriminación que producía la diferencia entre ambos tipos de interés fue considerada por el Tribunal Supremo, mediante Auto de 20 de Septiembre de 1988 para plantear una cuestión de inconstitucionalidad por vulnerar a su entender los artículos 14, 31 y 25 de la CE, que fue desestimada por el Tribunal Constitucional, junto a un recurso de inconstitucionalidad planteado por cincuenta senadores sobre el mismo asunto, en la famosa Sentencia 76/1990, de 26 de abril, sobre la base de dos razonamientos: la vulneración del principio de igualdad, y la posible vulneración del apartado 1º del art. 25 de la CE. Sobre la primera cuestión entendió el Tribunal Constitucional, en el Fundamento Jurídico noveno, que no cabe sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación, como si de una relación jurídico-privada se tratara, se basa para ello en las potestades que atribuye a la Administración el art. 31.1 de la CE. Respecto de la vulneración del primer apartado del art. 25 de la CE, el Tribunal Constitucional determinó que “la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por le perjuicio que a este supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria. (…) Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del artículo 25.1 de la Constitución”. Por tanto, el Tribunal Constitucional dejó solventada la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, aunque se produjeron algunas opiniones contrarias a los razonamientos esgrimidos por el Alto Tribunal.

La Ley 25/1995, modificó el inciso c) del art. 58.2 de la anterior LGT, 230/1963, aunque sin modificar la cuantificación del interés de demora, y en la actualidad, el apartado 6 del art. 26 de la actual LGT, sigue determinando que “el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquel resulte exigible,  incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente”, por lo que se pueden aplicar las mismas observaciones que hicimos a las anteriores disposiciones.

Con la Ley 1/1998, LDGC, se introducen innovaciones entorno al régimen de los intereses de demora exigibles en los casos de devolución de ingresos indebidos y devoluciones de oficio por aplicación de la normativa de los tributos a que se refiere. La situación de discriminación cuando el acreedor de la deuda era el administrado se modifica a partir de esta normativa, según la cual los administrados tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora que corresponde cuando el deudor es el sujeto tributario obligado, conforme a los artículos 10 y 11 de la citada norma legal. Se equipara en su cuantía el interés exigible por el obligado a los supuestos en que la Administración tributaria resulte acreedora.

A partir de este momento, las discusiones habidas en cuanto a la aplicación de un diferente tipo de interés para compensar el retraso en el cumplimiento de las obligaciones según quien sea el acreedor, han quedado en la actualidad completamente desvirtuada, aplicándose conforme a la actual LGT el mismo tipo de interés con independencia de que quien deba indemnizar al perjudicado sea la Administración o sea el contribuyente. Así, en el art. 31.2 de la LGT a propósito de las devoluciones tributarias se establece que transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, la Administración abonará el interés de demora al obligado sin necesidad de que lo solicite; en el art. 32.2 de la LGT relativo a la devolución de ingresos tributarios indebidos se establece igualmente que la Administración abonará el interés de demora desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Sin embargo, en el art. 33.2 de la LGT se establece que con el reembolso del coste de las garantías se abonará por la Administración el interés legal desde la fecha acreditada en que se hubiera incurrido en los costes hasta la fecha en que se ordene el pago. No obstante, en otros casos, como cuando se aportan determinadas garantías en los aplazamientos, fraccionamientos o para suspender el ingreso de deudas, la Administración percibirá también el interés legal. Esta es una novedosa aportación en el párrafo 2º del art. 26.6 de la LGT cuando las garantías aportadas consistan en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, con finalidad de incentivar la utilización de estas garantías, utilización que resulta favorable para los intereses públicos 27. Por tanto, podemos decir, que paulatinamente esa equiparación de trato entre Administración y administrado, se ha ido haciendo una realidad en el ordenamiento tributario actual.

La Administración tributaria, en su posición de deudora, está sometida al principio consagrado en el artículo 106.2 de la CE, lo que concuerda plenamente con la doctrina del Tribunal Constitucional.

A nuestro juicio, ya no cabe discusión al respecto de que el fundamento general de esta obligación estriba en su naturaleza compensatoria o indemnizatoria, que trae causa para el obligado tributario por haber tenido que disponer de una determinada cantidad dineraria en favor de la Administración de forma indebida. Esa improcedencia de soportar económicamente una carga hace nacer ex lege la obligación para la Administración de pagar el interés de demora para compensar al perjudicado.

Por último, sobre esta materia es preciso referirnos al momento en que se produce el devengo de los intereses de demora, esto es, su nacimiento y cuantificación pero, dado el carácter accesorio de la obligación de satisfacerlos, remitimos el comentario al momento en que nace cada obligación principal, cuyo contenido vamos a ver a continuación.

13    En palabras de RODRIGUEZ MARQUEZ, J., El interés de demora exigible por la Administración en el Proyecto de Ley General Tributaria, luces y sombras, Quincena Fiscal, nº 15, 2003, pág. 12 y 13, “la evolución legislativa del interés nos muestra cómo se ha pasado de una regulación muy apegada a la concepción iusprivativista de esta prestación a una configuración de la misma como institución propia del ámbito tributario. La ruptura entre ambos esquemas se produjo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria. Dicha norma introdujo importantes modificaciones en esta prestación. Así, parte de la idea de neutralidad financiera como función que está llamada a cumplir el interés de demora. Ello implica, a su vez, la construcción de un interés de demora automático, que no requiere la intimación del acreedor; objetivo, desvinculado de la existencia o no de un retraso culpable; y generalizado a la práctica totalidad de los supuestos de retraso en el pago de las deudas tributarias. Además, elevó la cuantía del interés de demora tributario respecto del que se exige ante el retraso en el pago de deudas no tributarias e introdujo una discriminación en el tipo aplicable según que el acreedor fuese la Hacienda Pública o el particular. Sin embargo, la Ley 10/1985 no llegó a establecer una regla general de abono de intereses de demora en el ámbito tributario, aplicable a todos los supuestos de pago extemporáneo. Por el contrario, optó por seguir exigiendo dicha prestación supuesto a supuesto. La introducción de la regla general en el art. 61.2 de la LGT fue obra de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria. El último hito en esta evolución se produjo con la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, que terminó con uno de los aspectos de la regulación del interés que mayor polémica había suscitado, la diferencia entre los tipos aplicables según que el acreedor fuera la Administración –el interés de demora- o el particular (el interés legal)”.Vid. también de este mismo autor, El interés de demora en la ley General Tributaria, IEF, Marcial Pons, Barcelona, 1999, pág. 33 a 51. Según GARCÍA NOVOA, la Ley 10/1985, de 26 de abril, introdujo importantes modificaciones en el interés de demora, incluyendo la función de compensación financiera y la consiguiente construcción de un interés de demora automático, que no requiere intimación del acreedor, desvinculado de la existencia o no del actuar culpable del obligado y generalizado a la práctica totalidad de los supuestos de retraso en el pago de la deuda tributaria (GARCIA NOVOA, C., “Capítulo IV. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria”, en la obra La nueva Ley General Tributaria, CALVO ORTEGA, R. (director), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág. 284). Por su parte, CARBAJO VASCO manifestó que la Ley 10/1985 supuso un retroceso en el planteamiento del interés de demora en el caso de la Hacienda Pública como deudora, al ser aplicable sólo al supuesto de devoluciones de ingresos indebidos (CARBAJO VASCO, D., “Interés legal del dinero e intereses de demora”, Crónicas Tributarias, nº 53, 1985, pág. 54).

14    Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda, julio 2001, pág. 64 a 65. CALVO ORTEGA se mostró contrario a la postura que se asume en el Informe, y entendió que “debería haberse introducido en la reforma los mismos supuestos de exoneración que se admiten en el caso de las infracciones tributarias” (CALVO ORTEGA, R., “El proyecto de Ley General Tributaria, aportaciones y aspectos críticos”, Nueva Fiscalidad, nº 8, 2003, pág. 34).

15    HERRERO DE GAÑA ESPINOSA DE LOS MONTEROS es del criterio que la técnica utilizada por la LGT actual para concretar los intereses de demora es muy cuestionable porque “trata de definir los intereses de demora mediante la enumeración de algunas situaciones en las que se devengan. Este recurso mediocre se hace tanto más incomprensible desde el momento en el que la figura que se trata –como aquí ocurre con los intereses- es conocida desde tiempo inmemorial y ha sido definida con acierto por otras leyes y por la jurisprudencia como la compensación debida al acreedor por la falta de disposición tempestiva de la cantidad de dinero que se adeudaba” (HERRERO DE LA GAÑA ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Título II. Los tributos”, en la obra: Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, HUESCA BOADILLA, R. (Coordinador), Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág. 211).

16    RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. El interés de demora exigible por la Administración en el Proyecto de Ley General Tributaria: luces y sombras. Quincena Fiscal, n° 15 (2003). Págs. 11-24.

17    GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., El interés de demora en materia tributaria, Crónica Tributaria, nº 55, 1985, pág. 114.

18   LÓPEZ MARTINEZ, J., Régimen jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia tributaria. Un análisis de su ubicación en el seno de la deuda tributaria, Civitas, Estudios de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, 1994, pág. 241.

19   MORILLO MÉNDEZ, A., La morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la Ley 10/1985, de modificación parcial de la LGT. Impuestos, nº 11, 1985.

20    CARRASCO PARRILLA, P.J., Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias. Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2000, pág. 109.

21    Sentencia del Tribunal Constitucional 14/1986, de 31 de enero.

22    Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995.

23   SIMÓN ACOSTA, E., “Los intereses de demora en Derecho Tributario”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 612, 2004, pág. 3. CARRASCO PARRILLA, P.J., Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias, 2000, Op. Cit. Pág. 23 a 50. Por el contrario, otros autores se oponen a que los intereses de demora operen al margen de la culpabilidad, al afirmar que si no hay culpabilidad no hay intereses de demora. Entre otros, MARTINEZ LAFUENTE, A., “La extinción de las sanciones tributarias”, Crónica Tributaria nº 53, 1985, pág. 110 y 111; CARBAJO VASCO, D., “Interés legal del dinero e interés de demora”, Op. Cita, 1985, pág. 39 a 54

24    COLLADO YURRITA, M.A., “Los intereses de demora en la Ley General Tributaria”, REDF, nº 56, 1987, pág. 505.

25    CARBAJO VASCO, D., “Interés legal del dinero e interés de demora”, 1985, Op. Cit., pág. 42.

26    ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C., “El interés de demora en espera de una regulación coherente”, Tapia, nº 52, 1990, pág. 6; GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., El interés de demora en materia tributaria, 1985, Op. Cit. pág. 114 y 116; MORILLO MÉNDEZ, A., La morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y la Ley 10/1985, de modificación parcial de la LGT, 1985, Op. Cit. Pág. 31.

27    Dictamen del Consejo de Estado sobre el anteproyecto de LGT, de 22 de mayo de 2003, pág. 27.

"Mecanismos de defensa del contribuyente. Los derechos y garantías en la normativa tributaria."

Dr. Joaquín Moya- Angeler Sánchez